Файл: Система налогового учета(изучение организации налогового учета).pdf

«от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам» [1].

Для целей бухгалтерского учета получение этого имущества признается в составе прочих доходов и формирует бухгалтерскую прибыль. По нашему мнению, это положение НК РФ может быть использовано как лазейка для недобросовестных налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налога на прибыль, но при этом желающих избежать процедуры банкротства.

Возможна и обратная ситуация, когда доходы признаются в налоговом учете в большем объеме, чем в бухгалтерском. Эта ситуация возникает при совершении сделок между взаимозависимыми лицами по ценам, ниже рыночных. Тогда в бухгалтерском учете продавца доходы признаются в соответствии с договорными ценами, а в налоговом учете, исходя из требований ст. 40 и ст. 105.3 — в соответствии с рыночными ценами аналогичных товаров, работ, услуг.

Так же подобная ситуация может возникнуть при продаже товаров, работ, услуг по ценам, отклоняющимся от среднерыночных более чем на 20 %.

Достаточно часто такие отклонения возникают при предоставлении покупателям скидок и бонусов.

Но в данном случае подобных отклонений можно избежать, не только оптимизируя учетную политику, но создав грамотную маркетинговую политику. Влияние маркетинговой политики на оптимизацию налогообложения прибыли, как и на налоговые последствия предоставления скидок и бонусов, часто отмечали ведущие отечественные экономисты.

Томшинская И. Н. предлагает не ограничиваться только маркетинговой политикой, а создать отдельный внутренний документ «Положение о скидках, предоставляемых покупателям» [18, с. 16].

Что касается расходов, то расходами, признаваемыми в бухгалтерском учете и не признаваемыми в налоговом, являются нормируемые расходы сверх установленных НК РФ норм. Кроме того, исходя из положений ст. 252 для целей налогового учета признаются только документально подтвержденные и экономически оправданные расходы. Соответственно, если расходы экономически не обоснованы или документально не подтверждены, то они не могут быть признаны в налоговом учете, при этом в бухгалтерском они могут признаваться. Неоднократно отмечалось неоднозначность трактовки обоснованности и экономической оправданности затрат. Налогоплательщики часто высказывают опасение, что контролирующие органы могут произвольно исключить какой-либо вид расходов из состава затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

---

Было несколько обращений в Конституционный суд по поводу конкретизации и уточнения понятия «экономическая обоснованность». Конституционный суд каждый раз отказывал в признании положений этой статьи неконституционными. При этом он отмечал, что «обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала» [7]. То же мнение высказал и Пленум Высшего арбитражного суда РФ, в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Таким образом, данное определение Конституционного суда можно трактовать так, что любой расход, направленный на ведение предпринимательской деятельности может считаться обоснованным.

Тем не менее, все равно остается опасение, что какой-либо из расходов может быть исключен из расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, так как контролирующий орган посчитает, что он никак не связан с предпринимательской деятельностью данного экономического субъекта.

Выше приведены примеры расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом на основании признака полноты, т. е. доходы и расходы принимаются в одном учете в полном объеме, а в другом — либо в пределах установленных норм, либо не принимаются вообще. Данные расхождения в соответствии с ПБУ 18/02 образуют постоянные разницы, которые влекут за собой признание в учете постоянных налоговых активов и обязательств [6].

В ряде случаев расходы признаются и в налоговом, и в бухгалтерском учете в одинаковом объеме, но в разное время. Подобные ситуации приводят к формированию временных разниц, которые, в свою очередь, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы приводят к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА), а налогооблагаемые — отложенных налоговых обязательств (ОНО). Можно отметить, что налогооблагаемые временные разницы намного более часто встречаемое явление, чем вычитаемые.

Количество и виды временных разниц напрямую зависят от принятых организацией обеих учетных политик как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета. Значение учетной политики как документа, регулирующего как ведение бухгалтерского, так и налогового учета трудно переоценить. Ведущими отечественными экономистами не раз отмечалась, что учетная политика является так же и важным документом налогового планирования [11, с. 115].

---

По нашему мнению, наиболее оптимальным решением будет минимизация различий между двумя учетами, за исключением случаев, когда применение некоторых методов оптимизации налоговых расходов, допустимых НК РФ и не допустимых правилами бухгалтерского учета, позволяет существенно снизить налоговые платежи по налогу на прибыль. В качестве примера можно привести применение амортизационной премии в налоговом учете.

Таким образом, временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом может быть много. Рассмотреть все из них в рамках данной статьи не представляется возможным. Поэтому мы рассмотрим только те разницы, избежать которых не возможно, и те, которые представляются нам наиболее существенными.

При строительстве зданий и сооружений, а так же технической модернизации, в некоторых случаях при обновлении оборудования, расширении производства организации часто приобретают основные средства за счет долгосрочных кредитов. Если в соответствии с ПБУ 15/08 данные действия формируют инвестиционный актив, то по правилам бухгалтерского учета проценты по кредитам должны включаться в сумму затрат, связанных с приобретением данного инвестиционного актива (основного средства) и тем самым участвовать в формировании его первоначальной стоимости до момента ввода в эксплуатацию [5, п. 7].

Что касается налогового учета, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 расходы в виде процентов по займам и кредитам всегда включаются в состав внереализационных расходов и не могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретаемых за счет этих кредитов. Кроме того, проценты по кредитам могут быть включены в состав расходов для целей налогового учета, только если они не превышают нормативы, установленные ст. 269 НК РФ. Таким образом, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различна: в бухгалтерском учете она будет больше, чем в налоговом. Соответственно, в дальнейшем в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации, причем в бухгалтерском амортизация будет больше, чем налоговом. Таким образом, эта хозяйственная ситуация приводит к отражению в учете отложенного налогового обязательства, причем в течение очень длительного периода, равного сроку службы приобретаемых за счет кредитов и займов основных средств. К сожалению, избежать данных разниц не представляется возможным.

В некоторых отраслях народного хозяйства работодатель должен в обязательном порядке снабжать работников спецодеждой [8]. В бухгалтерском учете спецодежда отражается в соответствии с приказом Минфина № 135н от 26.12.2002 «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды». В соответствии с данным нормативным документом [9, п. 20, 21] спецодежда сроком службы более года списывается на затраты в течение этого периода ежемесячно равными долями, и только спецодежда, срок службы которой не превышает 12 месяцев, может быть списана на расходы единовременно в момент ее выдачи работникам. Необходимо отметить, что срок службы спецодежды устанавливается нормативными документами [8]. Что касается налогового учета, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 спецодежда включается в состав материальных расходов единовременно при выдаче ее в эксплуатацию не зависимо от срока службы.

---

Таким образом, хозяйственные операции, связанные с выдачей в эксплуатацию спецодежды сроком службы более 12 месяцев также приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, избежать которых нельзя.

Также весьма существенные временные разницы часто возникают между бухгалтерским и налоговым учетом при оценки незавершенного производства и готовой продукции. Но, в отличие от приведенных выше, таких разниц в некоторых случаях можно избежать, оптимизировав учетную политику. В бухгалтерском учете готовая продукция и незавершенное производство, как правило, оцениваются по производственной или по цеховой себестоимости. Если в учетной политике выбран метод оценки «по производственной себестоимости», то цеховые расходы, сгруппированные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а также управленческие и общие ад- министративные расходы, сгруппированные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в конце месяца (квартала) распределяются по объектам калькулирования (видам выпускаемой продукции) и включаются в их себестоимость. Если же готовая продукция оценивается по цеховой себестоимости, то распределению и включению в себестоимость подлежат только цеховые расходы, общехозяйственные же расходы списываются на уменьшение финансового результата в полном объеме.

Необходимо отметить, что по правилам бухгалтерского учета и общехозяйственные, и общепроизводственные расходы относятся к категории косвенных расходов.

Что касается налогового учета, то в соответствии со статьей 319 НК РФ остатки незавершенного производства и готовой продукции на конец отчетного периода оцениваются только по прямым расходам.

Все косвенные расходы полностью списываются и уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода. Таким образом, если в налоговом учете определять прямые и косвенные расходы так, как это принято в бухгалтерском, то в бухгалтерском учете часть косвенных расходов будет формировать себестоимость остатков готовой продукции и незавершенного производства, а в налоговом — все косвенные расходы будут уменьшать прибыль. В этом случае возникновение временных разниц оче- видно.

Но абз. 10 п. 1 статьи 318 говорит о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, а абз. 3 п. 1 ст. 319 гласит, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

---

Таким образом, при желании избежать указанных разниц, необходимо в учетной политике для целей бухгалтерского учета выбрать вариант оценки готовой продукции и НЗП «по цеховой себестоимости», а для целей налогового учета указать в перечне прямых расходов те расходы, которые в бухгалтерском учете признаются как общепроизводственные. Тогда бухгалтерская оценка готовой продукции и НЗП будет совпадать с их налоговой оценкой.

Необходимо отметить, что некоторые организации наоборот, считают, что более эффективным является метод учетной политики для целей налогового учета, который сокращает перечень прямых расходов и расширяет перечень косвенных, поскольку данный механизм снижает налоговую нагрузку в текущем периоде. Но тогда в более раннем периоде налоговая нагрузка будет снижена, но за счет ее повышения в последующих периодах.

При прочих равных условиях это было бы выгодно. Но здесь мы получаем дополнительные разницы между двумя учетами, причем на систематической основе, что усложняет и путает учет, а также требует дополнительных затрат на его организацию. На наш взгляд, в данном случае потери будут превышать выгоды.

Также важным вопросом учетной политики представляются правила начисления резервов как в бухгалтерском так и в налоговом учете. И в первую очередь следует заострить внимание на формирование резервов по сомнительным долгам. Начисление в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам стало обязательным в результате изменений, внесенных приказом Минфина РФ № 186н от 24.12.2010 в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3, п. 70].

Этот шаг является следствием сближения системы бухгалтерского учета в РФ с международными стандартами финансовой отчетности и вытекает из требования осмотрительности, т. е. большей готовности к признанию в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов. Данное требование предполагает проверку активов на обесценение. Таким образом, его в отношении дебиторской задолженности предусматривает обязательную проверку ее на обесценение и выявление сомнительных долгов.

А вот величину формируемого резерва организация определяет самостоятельно, отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. [3, п. 70].

Что касается налогового учета, то формирование резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Но в случае, если данный резерв все-таки формируется, п. 4 ст. 266 НК РФ предусматривает правила его расчета и ограничение, выше которого сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете признана быть не может, а именно: «Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

---