Конечно, среди норм налогового права имеются и управомочивающие. Однако число таких норм относительно обязывающих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения.

Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.

Специфические черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового:

• регулируют не все, а только часть отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований (только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств;

• особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.

Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регулирующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории РФ через 10 дней с момента их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ. В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, содержащиеся в актах законодательства о налогах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законодательства о сборах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федеральных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышеназванных актов, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется общий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

В структуре норм налогового права выделяются гипотеза, диспозиция и санкция.

Особенности санкций налоговых норм:

• санкции норм налогового права имеют денежный характер (пеня и штраф);

• санкции норм налогового права имеют правовосстановительный (пеня) и карательный (штрафной) характер;

• чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно;

• денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

Виды норм налогового права

Все нормы налогового права делятся на:

• материальные;

• процессуальные.

Кроме того,

1)    в зависимости от функций, выполняемых налоговым правом:

• регулятивные:

1. обязывающие;

2. управомочивающие;

3. запрещающие

• охранительные.

2)    в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования(специализированные нормы):

• общие (общезакрепительные);

• оперативные;

• коллизионные;

• нормы-дефиниции;

• нормы-принципы.

3)    по объему действия:

• общие;

• специальные.

4)    по территории действия, действующие:

• на всей территории РФ;

• на территории соответствующего субъекта РФ;

• на территории соответствующего муниципального образования.

К регулятивным нормам налогового права относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм — регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих отношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нормы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, которые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ.

Возможность включения в систему норм налогового права такой разновидности, как охранительные нормы, обусловлена научными выводами о существовании налоговой ответственности как разновидности финансово-правовой.

К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К числу охранительных норм налогового права следует отнести нормы, содержащиеся в ст. 116-129, 132-136 НК РФ.

Регулятивные и охранительные нормы налогового права тесно связаны друг с другом.

Охранительные нормы производны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами.

Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида:

1. нормы, предусматривающие ответственность и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2. нормы, предусматривающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязывающие, управомочивающие и запрещающие.

Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права — обязывающие. Чаще всего они формулируются в актах налогового законодательства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Иногда обязывающие  нормы налогового права внешне объективируются в законодательстве через полномочия. Например, согласно п. 3 ст. 31 НК РФ в обязанности налоговых органов входит утверждение в пределах предоставленных полномочий форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, расчетов по налогам и налоговых деклараций и установление порядка их заполнения.

Управомочивающие нормы налогового права предусматривают возможность субъекта налогового права действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Существует два вида управомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возможность их реализации (или нереализации) зависит исключительно от воли субъектов налогового права. Главным образом к таким субъектам относятся налогоплательщики.
Для второго вида управомочивающих норм налогового права характерно то, что субъект права имеет определенную свободу в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права налоговых органов. Однако через эти права фактически устанавливается компетенция налоговых органов. В связи с этим данные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет возможность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей).

Запрещающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в процессе собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанностях пассивного содержания, т.е. в обязанностях воздерживаться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязывающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования.

Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т. е. на чем они специализируются. В связи этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам.

Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, коллизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.

Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д.

В нормах-принципах определены основные начала законодательства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ.

Оперативные нормы налогового права определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ».

Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной вляется норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса».

Нормы налогового права также могут быть классифицированы по объему действия на общие и специальные.

Общими являются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными — нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специальными — нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений.

Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля и др.

11. Система законодательства о налогах и сборах и ее соотношение с налоговой системой.

Законодательство о налогах и сборах

Исходя из федеративного устройства России и в соответствии с конституционным принципом разделения властей, ст. 1 НК РФ устанавливает категорию законодательства о налогах и сборах. Причем категория эта системная. Данное положение было введено не случайно. В отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении Российской Федерации (п. "о" ст. 71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в нашей стране находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (п. "и" ч. 1 ст. 71 Конституции РФ).

Статья 1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное, базовое правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в Российской Федерации:

— НК РФ (как нормативный правовой акт высшей юридической силы);

— федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

- законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ в соответствии с НК РФ;

- нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, приятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Таким образом, только федеральное налоговое законодательство применяется на всей территории России, а в каждом субъекте РФ и даже в каждом населенном пункте имеются свои нормативные акты о налогах и сборах. Однако эти региональные и местные налоги и сборы не могут вводиться произвольным образом: их виды и общая регламентация определяются только федеральным законодательством.