Добавлен: 07.07.2023
Просмотров: 152
Скачиваний: 2
МНС России в письме от 03.03.2000 N 02-01-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)" разъяснило, что по результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.
Положения пункта 1 статьи 54 НК РФ подтверждаются судебной практикой.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данное положение находится в системной связи со статьей 4 Закона N 129-ФЗ.
В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В данной книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма книги учета приведена в приложении к Порядку.
МНС России в письме от 25.02.2003 N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" указывает, что, ввиду того что статья 4 Закона N 129-ФЗ предусматривает, что в целях данного Закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.
В соответствии с пунктом 3 статьи 54 НК РФ остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.
Кроме того, пунктом 4 статьи 54 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 данной статьи, распространяются также на налоговых агентов.
В соответствии с пунктом 5 статьи 54 НК РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных. Данное положение находится в системной связи с нормами статьи 52 НК РФ.
При этом вопрос о конституционности положений законодательства о налогах и сборах, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, неоднократно был предметом рассмотрения КС РФ.
КС РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О (далее - Определение N 301-О) обратил внимание на то, что согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.
КС РФ указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
В Определении N 301-О КС РФ подчеркнул, что приведенная ранее этим же судом позиция в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 441-О сохраняет свою силу. Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.
Кроме того, КС РФ определил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. Кроме того, следует учесть, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (пункт 4 статьи 30 НК РФ).
Итак, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем.
Исходя из пункта 5 статьи 54 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в предусмотренных НК РФ случаях, а именно:
1) в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, проводится налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.
Статья 91 НК РФ устанавливает порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные в статье 91 НК РФ территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
Именно на основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
В случае отказа проверяемого лица подписать такой акт в нем делается соответствующая запись;
2) в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан:
- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
- представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;
- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Порядок истребования налоговым органом документов при проведении налоговой проверки, а также истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках предусмотрен статьями 93 и 93.1 НК;
3) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Определение срока хранения данных бухгалтерского учета и других документов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, соотносится с пунктом 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающем, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;
4) если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, как указано в Определении N 441-О.
В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Как установил КС РФ в Определении N 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
Учитывая позицию КС РФ в Определении N 301-О, решение вопроса о правомерности применения налоговым органом в том или ином случае расчетного пути исчисления налогов оставлено на усмотрение суда, рассматривающего конкретное дело.
Налоговые органы могут доказать правомерность дополнительного начисления налогов и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственность, только воспользовавшись сначала правом, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.