Файл: Общая уголовно-правовая и криминалистическая характеристика налоговых преступлений (экономические преступления).pdf
Добавлен: 14.07.2023
Просмотров: 100
Скачиваний: 3
Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.
Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами.
Понятие «налоговые преступления» значительно уже понятия «преступление в сфере налогообложения». Под последними подразумеваются деяния, ответственность за совершение которых установлена статьями Особенной части УК РФ и объектом посягательства которых (основным или дополнительным) являются общественные отношения в сфере налогообложения.
Общий признак, служащий критерием объединения содержащихся в гл.22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, родовой объект данных преступных деяний. Им являются общественные отношения, складывающиеся в процессе создания и потребления экономических благ.
Будучи разновидностью так называемых экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют определенные особенности. Последние дают возможность выделить видовой объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в налоговой сфере . Видимо, понятие искомого видового объекта мы можем определить, приняв во внимание содержание ст. 2 НК РФ, в которой перечислены отношения, регулируемые налоговым законодательством.
Отсюда следует, что видовым объектом рассматриваемых преступлений выступает совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных к ответственности.
Видовой объект является общим для всех преступлений в сфере налогообложения. Разграничение же таковых возможно по их непосредственному объекту, поскольку возникающие в налоговой сфере правоотношения различаются между собой по отдельным признакам.
Новая редакция ст.198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону и субъектов рассматриваемых преступлений следует отметить то обстоятельство, что название ст.198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название могло бы дать некоторые основания полагать, что ответственность могут нести не только налогоплательщики, но и иные лица (агенты и лица, выступающие от имени налоговых агентов и выполняющие их обязанности).
Однако включение в главу 22 УК РФ ст. 199¹ опровергает возможность применения ст.198 УК в отношении лиц иных, чем налогоплательщик. Анализ судебно-следственной практики по применению ст.199 УК РФ свидетельствует о том, что правоприменители испытывают затруднения при определении признаков субъекта данного преступления. Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относится к категории специальных.
К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации любой организационно-правовой формы и формы собственности могут быть привлечены не только служащие организации-плательщиков налогов, оформляющие соответствующие документы, предоставляющие их в налоговый орган.
Неправильное определение субъекта преступления влечет за собой прекращение уголовных дел за отсутствием состава преступления, либо вынесение оправдательных приговоров.
Рассмотрев вопрос о субъекте преступления предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда в п.7 Постановления от 28 декабря 2006г. №64.
«О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указал, что к ответственности предусмотренной, статьей 199 УК РФ, могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.
Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.
Несмотря на имеющиеся разъяснения Пленума Верховного суда Российской Федерации относительно субъекта уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, этот вопрос остается дискуссионным как в теории уголовного права, так и в правоприменении, а его решение вызывает споры.
В юридической литературе высказывается мнение о том, что поскольку организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, очевидно, что таковым может быть только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Обязанность по уплате налогов с организации может выполнить (соответственно не выполнить) только руководитель организации и главный бухгалтер. Все иные лица, кроме руководителя организации и главного бухгалтера (или лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто с целью уклоняется от уплаты налогов искажал данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления.
Должностные лица налоговых органов, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, должны привлекаться к уголовной ответственности за участие в этом преступлении против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.
В исследовании проблемы субъекта преступления следует рассматривать еще один аспект. В доктрине высказывается предложение признавать субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ учреждения организации налогоплательщика, так как для него немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды 1 и пр.
Согласиться с такой точкой зрения можно лишь отчасти, и при определенных условиях. Вменять в вину совершение налогового преступления только на основании факта учредительства предприятия, вряд ли законно.
Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом, т.к. цель преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с последующим использованием сокрытых средств по своему усмотрению.
Лицо осознает опасность действий и желает наступление их
Криминалистическая характеристика налоговых преступлений
К видам налоговых преступлений относятся: уклонение от уплаты налога и (или) сборов с физических лиц (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента (ст.199 (1) УК РФ) и сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налога и (или) сборов (ст.199(2) УК РФ). С криминалистических позиций данное преступление следует считать преступным деянием, совершаемым в процессе формирования и уплаты налогов и сборов, которое находит обязательное отражение в системе экономической информации или не находит должного отражения.
Налоговые преступления, как правило, сочетаются с другими корыстными деяниями и являются своеобразным «придатком» к ним. Уклонение от уплаты налогов обычно связано с нелегальным бизнесом, различными видами противозаконной деятельности, контрабандой, хищениями, коррупцией и т. д.
Особенность налоговых преступлений, с позиции криминалистической характеристики, проявляется в способах и методах, которыми они совершаются, в субъектном составе участников, в следообразующих факторах. Объектами таких преступлений являются наиболее значительные по объему налоги.
Сферы, в которых чаще всего совершаются налоговые преступления: кредитно-финансовая и банковская деятельность, топливно-энергетический, военно-промышленный комплексы, автомобильный бизнес, добыча и переработка драгоценных металлов и стратегического сырья, теневой алкогольный бизнес, экспортно-импортные операции, сфера игорного и шоу-бизнеса, аудио-, видеопиратство.
Основная масса налоговых преступлений приходится на коммерческие структуры малого и среднего бизнеса: акционерные общества и товарищества; государственные и муниципальные предприятия; индивидуально-частные предприятия.
Способы, применяемые преступниками для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. Способы совершения и сокрытия следов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов совпадают, поскольку и те и другие направлены на обман, введение в заблуждение работников налоговых органов и налоговой полиции. Налоговые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (расчеты по конкретным налогам, налоговые декларации), могут быть сфальсифицированы, например, путем неправильного использования льгот и процентов (для исчисления налогов), т. е. без искажения данных бухгалтерского учета. Это можно назвать материальным подлогом без фальсификации учетных данных. Выявление таких несоответствий не составит труда для налоговых служб при проведении камеральной проверки. Наиболее изощренные способы, к которым прибегают преступники, связаны с интеллектуальным подлогом и отличаются продуманностью всех операций по искажению учетных данных с момента создания первичных учетных документов и до составления бухгалтерской, а затем и налоговой отчетности.
Преступники в достаточной степени разбираются в вопросах учетного процесса и стараются исказить все взаимосвязанные элементы метода бухгалтерского учета: создание документа; оформление бухгалтерской проводки; отражение проводки в сводных документах и регистрах бухгалтерского учета; подготовку бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала); составление налоговой отчетности. Таким образом, создается вид законной деятельности.
Современное техническое оснащение, использование компьютерных технологий в учетном процессе еще больше усложняют процесс отслеживания следов преступной деятельности. Однако следы налоговых преступлений, а также материальные и интеллектуальные остаются в бухгалтерских документах, в неофициальных (черновых) записях, на технических носителях информации, устанавливаются путем допроса свидетелей и подозреваемых.
Особенностью налоговых преступлений является тот факт, что без данных бухгалтерского учета невозможно определить налогооблагаемую базу и исчислить налоги, а бухгалтерский учет обладает защитными (превентивной, следообразующей и охранительной) функциями. След преступной деятельности по сокрытию объектов налогообложения каким-то образом найдет отображение (либо не будет должным образом отображена хозяйственная операция) в данных учета. Криминалистически значимые следы по анализируемой категории преступлений наиболее универсальны. Они могут порождаться как опосредованным взаимодействием преступления и финансового учета, когда в учете отражается уже измененная хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах регистрируемой в них хозяйственной деятельности или фиксация в учете полностью вымышленных хозяйственных операций приведут к подлогам в документах (документальные следы), иногда в учетных записях (учетные следы). Однако при этом оно обязательно вызовет и изменения некоторых экономических показателей, характеризующих итоги хозяйственной деятельности данного предприятия, например, занижение размера налогооблагаемой прибыли или объема реализованной продукции.