Файл: Учет движения нематериальных активов.docx

На основе изученного материала можно сделать вывод, что нематериальные активы – это активы, не имеющие физической формы и воплощенные в юридических правах на их использование.

В соответствии с ПБУ 14/2007 (ст. 1 п. 4), к нематериальным активам относятся:

«Произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду» [22, п. 4].

МСФО (IAS) 38 приводит в пример следующие категории:

«Компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, клиентская база, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт» [11, п. 9].

При этом разработчики международного стандарта подчеркивают, что не все вышеуказанные объекты могут быть признаны в качестве нематериального актива, а только те, что соответствуют его определению (табл. 1.2).

Гудвил (деловая репутация), приобретенный при объединении бизнесов, не учитывается в составе нематериальных активов, поскольку не удовлетворяет критерию идентификации.

Как мы выяснили, нематериальные активы бывает не всегда легко идентифицировать. Чтобы облегчить эту процедуру, необходимо прибегнуть к их классификации по видам юридических прав (прил. 2).

Как видно на схеме, представленной в прил. 2, объекты, признанные в качестве нематериальных активов, могут быть воплощены в авторских правах, правах патентообладателя, правах, смежных с авторскими, и правах юридического лица. Общее название для перечисленных групп - интеллектуальные права, включающие в себя исключительные права, распространяющиеся на все объекты интеллектуальной собственности.

Деловая репутация вытекает из норм ГК РФ, а именно из имущественных правоотношений между юридическими лицами. На схеме она вынесена отдельно, поскольку относится к трудно опознаваемым нематериальным активам, идентифицируемым при покупке бизнеса.

---

Нематериальные активы можно классифицировать для целей налогообложения в зависимости от СПИ - периода, в течение которого предприятие собирается использовать нематериальный актив с целью получения экономических выгод (прил. 3).

Данная классификация имеет практическое значение для учета нематериальных активов, поскольку позволяет не только отделить друг от друга объекты с определенным и неопределенным СПИ, но и определить, требуется ли начислять по этим объектам амортизацию. Нематериальные активы с определенным СПИ амортизируются одним из трех способов. Выбор способа начисления амортизации осуществляется самой организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод. В силу того, что в отношении отдельных нематериальных активов невозможно достоверно установить СПИ, амортизация по ним не начисляется.

Кроме двух основных классификаций, существует ряд дополнительных.

Так, например, в зависимости от использования в производстве объекты нематериальных активов делятся на функционирующие (приносят доход в настоящее время) и нефункционирующие (не используются по каким-то причинам в текущем периоде). По степени влияния на финансовые результаты выделяют нематериальные активы прямого (непосредственного) и косвенного (опосредованного) воздействия на доходы компании, по степени правовой защищенности – защищенные и незащищенные охранными документами (авторскими правами).

Оценка нематериальных активов производится по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов считается фактическая сумма их приобретения (создания), по которой объекты принимаются к бухгалтерскому учету (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Первоначальная оценка нематериальных активов в российском и зарубежном законодательствах

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»	МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
Объекты нематериальных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей помимо покупной цены расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием и введением в эксплуатацию этих объектов, а также таможенные пошлины и сборы, отчисления на социальные нужды, невозмещаемые суммы налогов, относящиеся к приобретению нематериальных активов.	Объекты нематериальных активов принимаются к учету в том случае, если их первоначальная стоимость, включающая покупную цену, расходы, связанные с приобретением, созданием и введением в эксплуатацию объектов, импортные пошлины и невозмещаемые налоги.

---

Таким образом, можно сделать вывод, что подход к первоначальной оценке нематериальных активов одинаковый и в России, и за рубежом, за исключением отдельных тонкостей. Например, в рамках отечественного стандарта в первоначальную стоимость включаются патентные и государственные пошлины, а также социальные взносы, в то время как международный стандарт этого не предусматривает. Кроме того, первоначальная стоимость нематериального актива может отличаться в зависимости от условий его приобретения. В ПБУ 14/2007 к таким специфическим случаям относятся внесение нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал, принятие к учету при реорганизации предприятия, получение по договору дарения или по договору, предусматривающему исполнение обязательств не денежными средствами. В МСФО (IAS) 38 первоначальная стоимость нематериального актива приобретенного отдельно, в рамках объединения бизнесов или за счет государственных субсидий, а также созданного организацией самостоятельно или полученного при обмене на другие активы будет неодинакова.

Восстановительная стоимость представляет собой «справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения» [11, п. 75]. Частота переоценки нематериальных активов и учета ее результатов закреплены в ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38 (табл. 1.4).

Таблица 1.4

Восстановительная оценка нематериальных активов в российском и зарубежном законодательствах

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»	МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
Переоценка группы однородных нематериальных активов проводится не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей рыночной стоимости.	Частота переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов.
Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.	Сумму дооценки признают в составе прочего совокупного дохода и отражают накопительным итогом в составе собственного капитала. Сумму уценки признают в составе прибыли или убытка.

---

Данные табл. 1.4 свидетельствуют о том, что в плане частоты проведения переоценки нематериальных активов международный стандарт более гибкий и чувствительный к изменениям рынка. Увеличение или уменьшение балансовой стоимости в результате переоценки отражается в обоих документах практически одинаково.

Остаточная стоимость предусматривает, что «нематериальный актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения» [11, п. 74]. Как мы выяснили, амортизация погашает стоимость нематериальных активов только с определенным СПИ (приложение 3). «Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)» [22, п. 28]. Согласно отечественному и международному стандарту, выбор метода начисления амортизации определяется исходя из расчета будущих экономических выгод. В случаях, когда определить будущие поступления от использования нематериального актива невозможно, применяется линейный метод. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости.

1.3 Организация бухгалтерского учета и документальное оформление учета движения нематериальных активов

Хозяйственные операции, отражающие движение нематериальных активов, оформляются в соответствии с разработанной системой документооборота.

На предприятии должен быть установлен особый порядок работы с документами, подтверждающими права организации на использование нематериальных активов. Ответственность за сохранность лицензий, договоров на использование программы для ЭВМ или базы данных, свидетельств и т.п. возлагается на ограниченный круг лиц. Документы на приобретение, передачу и списание объектов нематериальных активов должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером.

В соответствии с ПБУ 14/2007: «Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций» [11, п. 5].

---

Первичный документ, на основании которого в бухгалтерском учете отражаются операции по движению нематериальных активов, называется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Карточка заполняется по каждому объекту в соответствии с документами на приобретение и передачу. Форма № НМА-1 предусматривает характеристику объекта нематериальных активов с указанием таких показателей, как первоначальная стоимость, СПИ, сумма и норма начисляемой амортизации.

Унифицированная форма для списания объекта нематериальных активов не утверждена законодательством РФ, поэтому для списания объекта предприятия используют акт о списании объектов основных средств (форма ОС-4) или самостоятельно разрабатывают эту и другие формы документов по учету движения нематериальных активов.

Информация о наличии и движении нематериальных активов систематизируется на активном счете 04 «Нематериальные активы». По дебету счета отражается поступление актива, по кредиту – его выбытие.

Отражение нематериальных активов на счете 04 определяется способом его создания (получения), характером и целями его использования (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Принятие объекта нематериальных активов к учету

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Основание
Приобретение за плату (подрядный способ)
Отражена стоимость приобретенного объекта НМА (без учета НДС)	08-5	60	Счет-фактура, акт-приема передачи НМА
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом объекта НМА	19-2	60	Счет-фактура, товарная накладная
Оплачен объект НМА (в т.ч. НДС)	60	51	Платежное поручение, выписка из банка
Принятие к учету объекта НМА по первоначальной стоимости	04	08-5	Акт приемки, карточка учета нематериальных активов
Предъявлен НДС к возмещению по принятому объекту НМА	68-1	19-2	Счет-фактура, товарная накладная
Создание самой организацией (хозяйственный способ)
Отражены затраты, связанные с созданием объекта НМА (материалы, заработная плата рабочих, соц. взносы, государственная пошлина и т.л.)	08-5	10, 70, 69, 68 и т.д.	Расчетно-платежные ведомости, счета-фактуры
Принятие к учету объекта НМА по первоначальной стоимости	04	08-5	Акт приемки, карточка учета нематериальных активов
Безвозмездное получение
Отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта НМА	08	98-2	Счет-фактура
Принятие к учету объекта НМА по текущей рыночной стоимости	04	08	Акт приемки, карточка учета нематериальных активов
Поступление в счет вклада в уставный капитал
Отражена стоимость объекта НМА, поступившего в счет вклада в уставный капитал	08-5	75-1	Решение общего собрания учредителей, учредительный договор, акт независимого оценщика, счет-фактура
Принятие к учету объекта НМА по первоначальной стоимости	04	08-5	Акт приемки, карточка учета нематериальных активов

---