Файл: Налоговые правонарушения в российском законодательстве и ответственность за их совершение.pdf

2) концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Разнообразие этих концепций перенесено в действующее законодательство, которое не содержит общего, унифицированного определения вины коллективных субъектов. Рассмотрим, как виновность организаций определяется в различных отраслях российского права.

• 1. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.^[18]
  2. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых Кодекс об Административных Правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП РФ) или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. ^[19]
  3. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.^[20]

Понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском - с другой, не совпадает, что приводит к проблемам правового регулирования.

Виновность организации согласно Налоговому кодексу Российской Федерации определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.^[21]

Вышеуказанная концепция не раз подвергалась справедливой критике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам»^[22]. На самом деле, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

В Налоговом кодексе Российской Федерации предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов^[23]. Думается, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некую единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. В качестве такой основы выбрано определение вины как психического отношения нарушителя к содеянному в форме умысла либо неосторожности. Такой подход легко применим к физическим лицам. Но, поскольку организации не обладают ни рассудком, ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о "психическом отношении" невозможно, поэтому в отношении них вина определена законодателем через виновность уполномоченных физических лиц. Таким образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.^[24]

Попытки сформулировать универсальное определение вины физических лиц и организаций затруднительны. Природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в Налоговом кодексе Российской Федерации не раскрывается; затем установить работников, деяния которых обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, а если представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне. ^[25]

В сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством. ^[26]На практике, как суды, так и налоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, "суды сводят содержание вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей"^[27].

Таким образом, на основании вышеизложенного, необходимо отметить, что положения ст. 106 НК РФ и выводы, которые можно сделать на основе анализа этих положений, имеют первостепенное значение не только для теории налогового права, но и для правоприменительной деятельности. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговые органы, принимая решение о привлечении лица к ответственности или обращаясь в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции, должны доказать не только факт нарушения нормы законодательства о налогах и сборах, но и доказать совокупность всех иных признаков налогового правонарушения, установленного в ст. 106 НК РФ.

Состав налогового правонарушения

Состав налогового правонарушения представляет собой совокупность установленных НК РФ фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как определенное налоговое правонарушение. Традиционно состав правонарушения включает четыре обязательных элемента: объект, субъект, объективную и субъективную стороны.

Объект налогового правонарушения - общественные отношения, которым в результате правонарушения причиняется ущерб. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов.^[28]

Субъект налогового правонарушения - деликтоспособные физические лица или организации, совершившие налоговое правонарушение. Для физического лица налоговая деликтоспособность включает достижение шестнадцатилетнего возраста и вменяемость, для организации - статус юридического лица. Способностью лица к сознательно-волевому поведению, то есть способностью осознавать свои поступки, руководить ими определяется деликтоспособность.^[29]

Объективная сторона - характеристика противоправного деяния (время, место, орудие, способ, обстановка совершения правонарушения), размер и характер вредных последствий, причинная связь между деянием и вредными последствиями.

Материальные составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов – это противоправное деяние, вред и причинная связь между ними. Формальные составы непосредственно не связываются с фактическим наступлением вредных последствий, достаточно самого факта совершения противоправного деяния. К материальным составам относится, например, неуплата или неполная уплата налога, к формальным - отказ эксперта или специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Противоправное деяние может выразиться в действии (неисполнение обязанностей) либо бездействии (несоблюдение запретов).^[30]

Приговором  Брюховецкого районного суда Краснодарского края директор ООО «<.....>»Бычков А.И., признан виновным по части 1 статьи 199 УК РФ . Бычков А.И., ИНН <.....>, расположенного по адресу Краснодарский край, Брюховецкий район, ст. <.....>, ул. <.....>, и поставленного на учет в МРИ ФНС России № 4 по Краснодарскому краю (территориальный участок по Брюховецкому району), в качестве налогоплательщика <.....> г., осуществляя руководство текущей деятельностью и определяя порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, в нарушение ст. 57 Конституции РФ, п.п. 1, 3-4 ч. 1 ст. 23, ст. 45, гл. 21, 25 Налогового кодекса РФ, находясь на общей системе налогообложения, при осуществлении предпринимательской деятельности умышленно уклонился от уплаты налогов с организации, путем представления в налоговых декларациях недостоверных сведений.

 Так Бычков А.И., в нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, представил в установленный законом срок в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль с организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 в которые внес недостоверные сведения, не отразив фактическую налоговую базу. Согласно сведений, представленных МРИ ФНС России № 4 по Краснодарскому краю, ООО «<.....>» в указанных декларациях отражал налоговый вычет не имея документов подтверждающих право на этот вычет. В результате выявленных нарушений была установлена неуплата налогов ООО «<.....>» - налога на прибыль с организаций в сумме <.....>, 0 рублей, в том числе: за 2009 год - <.....>,0 рублей, за 2010 год - <.....>, 0 рублей. Налога на добавленную стоимость в сумме <.....>, 0 рублей, в том числе: за 2009 год - <.....>,0 рублей, за 2010 год- <.....>, 0 рублей.

Таким образом, Бычков А.И. путем включения в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль с организаций заведомо ложных сведений, уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с организаций в размере <.....>,0 рублей, что составляет 99 % от общей доли налога подлежащего уплате в бюджет.^[31]

Субъективная сторона - сознательно-волевые признаки налогового правонарушения. ^[32]Помимо вины они включают мотивы и цели правонарушителя. Мотивы представляют собой побудительные причины, которыми руководствовался нарушитель, цели - конечный результат, к которому он стремился.

Отсутствие в НК РФ упоминания состава налогового правонарушения является пробелом в налоговом законодательстве, который должен быть исправлен. В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается "установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением". Значение состава финансового правонарушения рассматривается как юридическая конструкция, которая позволяет отграничить финансовые правонарушения от смежных административных правонарушений, гражданских правонарушений и преступлений, а также финансовых правонарушений между собой. Наиболее значимые, существенные признаки конкретных групп финансовых правонарушений, указывают на состав финансового правонарушения, что позволяет применить к нарушителю норм финансового права меры финансовой ответственности.^[33]

Состав финансового правонарушения в системе общеправовых категорий находится на более низком уровне абстрагирования, нежели понятие "состав правонарушения". Данная категория в большей степени направлена на решение прикладных задач (описание признаков правонарушений, отграничение их от смежных видов правонарушений), нежели категория "состав правонарушения", имеющая, скорее, методологический характер. Понятие "состав налогового правонарушения" соотносится с "составом финансового правонарушения" как специфическое и общее. ^[34]Так как налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и его состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие "состав финансового правонарушения". Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения.

Состав налогового правонарушения может быть рассмотрен как нормативная конструкция. Состав налогового правонарушения - это его нормативно-правовое описание, модель, закрепленная в диспозициях норм глав 16 или 18 НК РФ. Состав налогового правонарушения отличается от налогового правонарушения как понятия, в обобщенном виде описывающего деяние как противоправное, как отличающееся от других видов правонарушений и правомерного поведения. В реальной жизни совершаются конкретные налоговые правонарушения. Обобщение их типичных признаков позволяет выделить понятие налогового правонарушения как деяния общественно вредного, виновного, противоправного и наказуемого. Вследствие выделения от случайных, свойственных лишь отдельным нарушениям признаков и возникает данное понятие.

Концепция состава налогового правонарушения как единственного юридического основания налоговой ответственности, заимствованная из уголовного права, сложилась в финансово-правовой науке. При этом само налоговое правонарушение выступает как фактическое основание налоговой ответственности и, кроме того, имеется еще процессуальное основание в форме конкретного правоприменительного акта.

Анализ определений состава налогового правонарушения, которые встречаются в специальной литературе, позволяет выделить два подхода к данному вопросу. Некоторые авторы в качестве сущностных черт данного понятия выделяют то, что состав налогового правонарушения состоит из субъективных и объективных признаков. Например, в комментарии к Налоговому кодексу состав налогового правонарушения определяется как "совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное налоговое правонарушение".^[35] Также состав налогового правонарушения рассматривается как совокупность признаков, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности. ^[36]Данные определения состава налогового правонарушения схожи. Только в первом случае акцент делается на структуру состава налогового правонарушения (объективные и субъективные признаки), а во втором - на обязательность присутствия в составе налогового правонарушения этих признаков (необходимость и достаточность). Исходя из общности обоих подходов к определению состава налогового правонарушения, а также, учитывая, комплексный характер данного понятия, можно дать следующее определение состава налогового правонарушения: