Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (различные подходы).pdf
Добавлен: 13.06.2023
Просмотров: 211
Скачиваний: 2
В 2009 г. корректировались статьи: 333 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО» (изменения касаются правил по организации аналитического учета) и 326 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления» (Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 г.). Изменились правила по ведению раздельного учета срочных сделок, а также правила по признанию доходов.
В 2010 г. включена новая ст. 325.1 «Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий охраны труда при добыче угля» (Федеральный закон № 425-ФЗ от 28.12.2010 г.), а также изменена ст. 325 «Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» (Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 г.), изменения касаются правил по принятию данных расходов к учету.
В 2011г. включена новая ст. 321.2 «Особенностей ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков» (Федеральный закон «О внесении изменений в части I и II НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» № 321-ФЗ от 16.11.2011г.), изменены ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» (Федеральный закон № 239 от 18.07.2011 г. и ст.262 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (Федеральный закон № 132-ФЗ от 07.06.2011 г.). Последние две статьи подверглись кардинальным изменениям.
В 2012 г. можно отметить Федеральный закон № 97 от 29.06.2012 г., который внес небольшую поправку в ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», касающуюся ведения налоговых регистров. В старой редакции было указано на электронный вид формирования аналитических регистров, новая редакция заменила электронный вид на электронную форму. В последующие годы и до настоящего времени Налоговый кодекс Российской Федерации также претерпевал значительные изменения.
ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ И НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Хотя налогообложение существует ни один век, трудно или даже невозможно встретить идеальную систему налогов и сборов. Она никогда не вызывала всеобщего одобрения со стоны налогоплательщиков того или иного государства, Россия не является исключением. В связи с этим отечественная система налогообложения и, как следствие налоговый учет, нуждаются в постоянном совершенствовании.
В научной литературе с той или иной степенью аргументации утверждается, что налоговый учет имеет бухгалтерские основы. Подтверждением данного суждения являются общие принципы, лежащие в основе изучаемых учетных систем: имущественной обособленности, документирования, последовательности применения учетной политики (непрерывности ведения учета), своевременности и рациональности.
Указывая на тесную связь бухгалтерского и налогового учета, Л. В. Попова выделила их общие характеристики: они базируются на первичных документах; сформированная в них итоговая информация предназначена, прежде всего, для внешних пользователей; данные бухгалтерского учета всегда являются информационной базой для налогового учета; бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов. Сходных черт, по мнению автора, больше чем различий[9]. При этом выделяются группы стран с высокой (европейская модель учета) и низкой (англо-американская модель учета) взаимосвязью бухгалтерских и налоговых правил.
Развитие рыночных отношений стало поводом к преобразованию учета в России с его ориентацией на собственническую модель. При этом главной причиной разделения налогового и бухгалтерского учетов стало принципиальное различие между их целями. Так, Н. Б. Корепанова отмечает: «Перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому здесь нет, и не надо искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственники. Прибыль в целях налогообложения - это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль»[10].
Из нормативно-правовых актов следует, что правила ведения налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета. В налоговом учете не предусматривается система двойной записи; могут учитывать не все операции, а только приводящие к изменению доходов и расходов организации; отсутствует кодировка счетов, облегчающая ведение учета; нет системы взаимоувязки показателей и системного контроля за правильностью формирования показателей.
По мнению многих исследователей, наиболее существенным принципиальным отличим изучаемых информационных систем является отказ от обязательного использования системы счетов и двойной записи в налоговом учете. Как справедливо замечает О. М. Островский, при разработке налогового учета не были учтены положения теории и методологии бухгалтерского учета, которым имманентно присущи контрольные функции (метод двойная запись, балансового обобщения) и не позволяют делать грубых ошибок. Поэтому проблемы локализации ошибок и доказательная база в системе налогового учета - неразрешимая задача[11].
Вышесказанное позволяет сделать вывод, что разделение двух учетных систем является очевидным процессом. Принятие 25 главы НК РФ, свидетельствует о стремлении отечественного законодателя обособить нормативно-правовую базу налогового учета от бухгалтерского учета. Тем не менее, на сегодняшний день в практике хозяйственной деятельности большинства российских организаций задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности, на что в своих работах указывают ряд авторов. В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик при ведении бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности[12]. Составленная в таких условиях финансовая отчетность не обеспечивает качественных характеристик отчетной информации.
Исследование научной литературы свидетельствует о том, что споры о налоговом учете и его связи с бухгалтерским учетом продолжаются до сегодняшнего времени. Анализ мнений ученых-экономистов по этому вопросу позволил условно обозначить два направления развития российской концепции взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета. Приверженцы первого считают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета. Другие ученые высказывают мнение о том, что выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы.
Мнения о целесообразности создания единой системы бухгалтерского и налогового учета придерживаются в своих работах В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев, Л. В. Попова, М. В. Васильева, М. М. Коростелкин. В подтверждение этой позиции выступают предложенные ими принципы системы налогового учета, на основании которых должна строиться национальная концепция налогового учета:
- принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения, при этом государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения;
- принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот;
- построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует, чтобы в ее основе была заложена схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета;
- принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем[13].
Л. В. Попова при этом отмечает, что налоговый учет нельзя рассматривать как нечто обособленное от бухгалтерского, поскольку слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Цели и задачи налогового учета для расчета налога на прибыль являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета, и выделение налогового учета как самостоятельной единицы приводит к дублированию одной и той же информации в аналитических регистрах двух видов учета[14]. Таким образом, такая концепция предполагает создание при помощи переноса, с возможной модификацией, элементов системы бухгалтерского учета в систему налогового учета, который, в свою очередь, становится одним из видов бухгалтерского учета.
В противовес представленным мнениям о методологическом единстве двух информационных систем выступают другие ученые, которые, напротив, полагают, что системы бухгалтерского и налогового учета следует окончательно разделить. И.А. Киселева заявляет: «Широко распространено ошибочное мнение о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета. Кто пошел этим путем, «задваивает» бухгалтерский учет, то есть операции отражаются сразу по двум направлениям. При этом порядок расчета налоговой базы из этого не ясен, а значит, ошибки, непонимание «прибыльной» системы предприятия и риск штрафных санкций остаются»[15].
Также указывается на ряд несовместимых принципов и требований к информации в сферах налогообложения и формирования финансовой отчетности, дающих основание считать, что налоговый учет должен выступать в качестве самостоятельного вида учета. Так, если бы налоговому учету был присущ принцип осмотрительности, то буквально это означало, что налогоплательщик должен стремиться к занижению налоговых баз. В налоговом учете вопросы о приоритете содержания над формой пока не поднимаются. Основанием данного взгляда стал тот факт, что порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества. Достаточно формализованная нормативная база налогового учета с конкретными требованиями к определению сумм налогов способна обеспечить нормальную работу механизмов налогообложения.
Обобщение вышеприведенных мнений говорит о том, что другая концепция взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета предполагает создание автономной системы налогового учета, которая функционирует вне рамок бухгалтерского учета. Авторы разделяют мнение, отраженное в аналитическом докладе по поводу того, что система регулирования бухгалтерского учета должна быть обособлена от налоговых претензий. Допустимо приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета, но только в рамках правового поля каждой из систем. Экономический субъект должен ставиться перед выбором варианта сокращения затрат (сократить налоговые платежи или сократить затраты на ведение учета).
По этому поводу Л. Н. Юдина пишет: «Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям. Первое - приближение правил признания доходов и расходов в налоговом учете к правилам, принятым в бухгалтерском учете. Различия между ними объективны и неизбежны, однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть подиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения. Второе - устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходах и расходах, признанных в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета»[16].
В. Д. Новодворский отмечает, что отсутствие серьезной юридической проработки налоговых норм приводит к тому, что современное российское налоговое законодательство является одной из самых запутанных и наиболее часто изменяющихся отраслей права»[17]. В качестве доказательства справедливости данного суждения следует отметить, что абзац 4 ст. 313 НК РФ [9] содержит законодательно установленное определение цели налогового учета, проанализировав которое, видно, что цель налогового учета - информация о порядке этого же самого учета, то есть налоговый учет является самоцелью.
Налоговый учет широк и по своей структуре, поскольку содержит требования, не преследующие реальную цель налогообложения. Подтверждением данного суждения является собственная классификация доходов и расходов, внедряемая лишь в целях исчисления налога на прибыль и не имеющая никакого смысла, поскольку точное отнесение какого-либо дохода или расхода к строго определенной категории никак не влияет на правильное определение налоговой базы. Также нормы, регулирующие однородные операции, отнесены в тексте 25 главы НК РФ в совершенно разные статьи. В данной главе не выделены структурные части. В целом, если их тематически объединять, получается, что сначала следуют статьи, регулирующие правила классификации, признания и измерения доходов и расходов, а затем идут статьи, регулирующие правила налогового учета доходов и расходов.