Файл: Система налогового учета (Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета).pdf

Согласно ПБУ 9/99^[17] для целей бухгалтерского учета расходы принимаются к учету и признаются в отчете о финансовых результатах независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Для целей налогообложения прибыли ряд расходов не признается частично (к ним относятся нормируемые расходы, осуществленные сверх установленных норм), а ряд расходов не признается полностью (к ним относятся расходы, не учитываемые для целей налогообложения).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в пределах норм, установлены ст. 264 НК РФ^[18]. Применительно к расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы единожды исключаются из налоговой базы, приводя к увеличению величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном периоде^[19].

Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):

ПР = Сбу - Cнy (1)

Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) определятся как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату (ставка налога на прибыль равна 20%):

ПНО = ПР * 20 : 100 (2)

Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

Пример 1. Допустим, что в отчетном периоде организация затратила
на представительские расходы 150 000 руб. и полностью отразила их в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения представительские расходы в пределах норм могут быть учтены только в сумме 120 000 руб. Превышение нормы представительских расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 30 000 руб. Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль: 30 000 руб. * 20 % = 6 000 руб. Данная сумма единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например, субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Постоянные разницы также могут возникнуть в случаях, когда какие-то суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения прибыли доходами не признаются^[20].

Величина постоянного налогового актива (ПНА) также определяется
как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового актива единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль») и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянный налоговый актив»).

Например, в случае, когда из бюджета несвоевременно возвращаются
организации суммы излишне перечисленного налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату организации, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Указанные проценты в бухгалтерском учете признаются доходами

В налоговом учете согласно пп. 12 п. 1 ст. 251 доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ^[21], не облагаются налогом на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Другими словами, временные разницы - это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового учета не учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах^[22]. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделены на два вида: 1) вычитаемые временные разницы и 2) налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах^[23].

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога ни
прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница). Вычитаемая временная разница является источником образования отменного налогового актива, под которым понимается сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах^[24].

Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную
законодательством и действующую на отчетную дату. Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.

Взаимосвязь между бухгалтерским учетом и налоговым правом влечет за собой ряд проблем, связанных с налоговым законодательством. К сожалению в настоящее время в РФ фактически сложилась ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Единственный, очевидный вывод из всего выше сказанного состоит в том, что законодателям все же необходимо обеспечить такую технологию создания нормативных и законодательных актов, которые бы не толкали предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном случае лучше нарушить.

Выводы. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Учетная политика для целей налогообложения - это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации.

При выборе способа ведения налогового учета, предприятию необходимо помнить о цели ведения налогового учета - правильном формировании налоговой базы по налогам, созданию адекватной налоговой отчетности, планомерному отчислению налоговых платежей в бюджет. Реализация такого подхода в организации налогового учета важна для стабильного функционирования предприятия и экономического развития и роста государства.

Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета было разработано и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета. Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операции, совершенных организацией в течение отчетного периода.

Глава 2. Практические аспекты налогового учета

Рассмотрим на практических примерах особенности налогового учета.

Ситуация 1. Затраты, связанные с проведением благотворительной акции.

Общество проводит акцию по сбору и последующему перечислению благотворительной организации денежных средств на строительство бесплатной гостиницы для родителей, дети которых проходят длительное лечение в больнице. Для сбора денежных средств общество несет информационные и иные расходы. Общество перечисляет также и собственные средства на указанные цели.

Данная деятельность подпадает под понятие благотворительной в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.95 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»^[25].

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ^[26] в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком-жертвователем на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ (п.п. 34 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и использованные указанными получателями по назначению.

Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы, в частности, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16
ст. 270 НК РФ^[27]). По мнению контролирующих органов, расходы, произведенные налогоплательщиком-жертвователем в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 5.03.11 г. № 20-15/020825, Минфина России от 16.04.10 г. № 03-03-06/4/42 и от 4.04.07 г. № 03-03-06/4/40).

Таким образом, по нашему мнению, расходы в виде передачи денежных средств на строительство гостиницы, также как и на организацию благотворительной акции (размещение информации в СМИ, фото и видеосъемка, выплата гонораров, благодарственные письма), не могут признаваться
обществом в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Ситуация 2. Признание расходов, связанных с получением сертификата ключа подписи.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации^[28], затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми
актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке,
установленном для списания стоимости активов данного вида. Минфин России в письме от 12.01.12 г. № 07-02-06/5 в ответе на частный запрос о порядке отражения в бухгалтерском балансе затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, а также о порядке списания указанных затрат разъяснил следующее.

Если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»^[29], ПБУ 6/01 «Учет основных средств»^[30], то они отражаются в бухгалтерском
балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными
периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относятся.