Файл: Внеоборотные активы предприятия. ..pdf

В-третьих, необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта — мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01).[6]

В-четвертых, следует привести наше понимание, почему амортизация по неэксплуатируемым объектам то начисляется, то нет. Если объект переводится на консервацию, это осуществляется по причине временной приостановки производства или частичного сокращения его объемов. Именно поэтому говорится о необходимости консервации сразу определенной совокупности объектов основных средств — находящихся в определенном комплексе, объекте (участке, цехе и др.), имеющих законченный цикл производства и т.д.

Иными словами, приостановка эксплуатации этих объектов основных средств, как правило, означает, что производимая на них продукция вообще перестает выпускаться, либо выпускается в иных объемах. В этих условиях включение амортизации законсервированных объектов в себестоимость продукции другого вида, либо в себестоимость продукции, выпущенной в существенно меньшем количестве, исказит данные о себестоимости, и поэтому недопустимо.[6]

В остальных случаях амортизация по неэксплуатируемым объектам продолжает начисляться — по объектам в ремонте, находящимся в простое, на техническом обслуживании, в настройке, наладке, в модернизации или на реконструкции. Во всех этих случаях перевод основных средств в нерабочее состояние, как правило, осуществляется в единичном порядке и поэтому себестоимость существенно исказить не может, значит, нет оснований для прекращения накопления средств на воспроизводство (замену) этих объектов, амортизация продолжает начисляться. Если же объект не эксплуатируется более года, ситуация иная, амортизация начисляться не должна. Год и более длится ремонт, реконструкция или модернизация особо сложных, крупных, а потому и особо дорогих объектов — отсюда увеличение риска искажения себестоимости (выше стоимость объекта, значит, выше сумма его амортизации, сильнее ее влияние на себестоимость продукции). Если же объект простаивает год и более по причине своей невостребованности, ненужности, то организация должна либо перевести его в режим консервации, либо списать с баланса на основании требований ПБУ 6/01 (п.29).[6]

---

Второй аспект — перевод на реконструкцию или модернизацию целого подразделения (участка, цеха и др.). Он тоже зачастую длится не менее 12 месяцев. В этом случае начисление амортизации прекращается по той же причине, что и в случае их консервации.

Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ (п.17) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением. Иными словами, перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), поэтому мы считаем полезным привести его целиком. Перечень неамортизируемых основных средств условно можно разделить на три группы.[7]

1. Основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования):

— принадлежащие некоммерческим организациям

— относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву);

— относящиеся к объектам жилого фонда — жилые дома, общежития, квартиры и др.

2. Основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена по причине перевода в режим:

— консервации (срок консервации не может быть меньше 3 месяцев);

— восстановления — достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).

3. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются:

— земельные участки;

— объекты природопользования.

4. Специфические объекты основных средств по специальному перечню:

— объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты — лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.;

— продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

— объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.[8]

По объектам первой и четвертой групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо - постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Нематериальные активы. Требования к квалификации, оценке и отражению нематериальных активов в учете и отчетности достаточно глубоко изложены в Положении по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 91н). Согласно п.30 этого документа в бухгалтерской отчетности необходимо отразить первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.[4]

---

Необходимо обратить внимание, что с принятием этого ПБУ существенно изменились критерии отнесения объектов к нематериальным активам (их квалификация): фактически теперь таковыми могут являться только результаты интеллектуальной деятельности, на которые организация имеет исключительные права — объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация и организационные расходы (см. п. 3 “ж“ и п.4 ПБУ 14/2000). [4]

Поэтому из состава нематериальных активов исключены не только квартиры, но и лицензии, тиражируемые программные продукты и т.п. Отсюда возникла проблема, как поступить с поименованными выше объектами, приобретенными до введения ПБУ 14/2000 в действие.

Поскольку такие объекты сегод ня н е удовлетворяют условиям их включения в состав нематериальных активов, организация не имеет права включать их в соответствующую строку отчетности — иначе это будет вводить в заблуждение пользователей такой отчетности. Поэтому организация должна выбрать один из возможных вариантов решения данной проблемы:[8]

а) выделить объекты, числящиеся в составе нематериальных активов, но не являющиеся таковыми, в отдельно вписываемой строке, расшифровывающей строку 110 “Нематериальные активы“ Бухгалтерского баланса (например, в строке 114);

б) отразить данные объекты в составе тех строк, в которых приводятся данные о соответствующих объектах и затратах — 216 “Расходы будущих периодов“ (для лицензий и тиражируемых программных продуктов), 120 “Основные средства“, 214 “Готовая продукция и товары для перепродажи“ и др. (для квартир) и т.д.[7]

Доходные вложения в материальные ценности. В качестве доходных вложений в материальные ценности к учету принимается имущество, приобретаемое организацией для передачи по лизингу, для сдачи в аренду или прокат.

Согласно Плану счетов эти объекты принимаются к учету на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.[9]

Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут быть только основные средства: в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ). Предметы труда в процессе производства либо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). [9]

---

Это происходит именно потому, что предметом труда является объект, над которым осуществляется производственное воздействие. Иное дело средства труда — в процессе производства их натуральные свойства не теряются (речь об износе здесь не идет), поэтому только они и могут предоставляться в пользование по договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учете средствами производства признаются только основные средства (с учетом того, что МБП перестают быть учетной категорией). Отсюда становится понятной необходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются все его требования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой формулировкой ранее действовавшего порядка. Иными словами, основные средства, учитываемые на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, подлежат принятию к учету, оценке, амортизации, переоценке и списанию с учета по тем же правилам, что и объекты, учтенные по счету 01 “Основные средства“, не с момента ввода в действие ПБУ 6/01, а с момента внедрения в учетную практику самого счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности“.[10]

Таким образом, при принятии к учету объекта основных средств бухгалтеру надо определить, на каком счете данный объект должен учитываться. Для ответа на этот вопрос необходимы данные о разграничении доходов (расходов) по обычным видам деятельности и прочих доходов (расходов). Если обычным видом деятельности для организации является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счету 01. Если же обычным видом деятельности является передача активов во временное пользование, то объекты, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг) или в прокат, принимаются к учету по счету 03.[10]

Когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором — такой случай нельзя квалифицировать как деятельность, а доходы — как доходы по обычным видам деятельности. В этом случае доходы следует квалифицировать как прочие доходы. Когда организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду, (б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает соответствующий сегмент рынка (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно назвать деятельностью, а прочие доходы превращаются в доходы по обычным видам деятельности. [11]

---

Теперь рассмотрим ситуацию применительно к основным средствам: если собственно основные средства (объекты, учтенные на счете 01) сдаются в аренду в периоды их простоя, т.е. они попеременно эксплуатируются и на данном предприятии, и у арендатора — тогда они сохраняют свой статус основных средств. Когда организация специально приобретает объекты для сдачи в аренду (в лизинг), они сразу рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Самым спорным является случай, если объекты, некогда эксплуатируемые предприятием, для него самого перестают быть основными средствами (по причине прекращения данного производства, перевода производства на более эффективный технологический парк и т.п.). Сдача этих объектов в аренду может быть признана более выгодной, нежели их продажа (случай, когда организация не продает не эксплуатируемое ею имущество, считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи в аренду). Однако эти объекты перестают быть основными средствами и должны получить статус доходных вложений в материальные ценности, т.е. по нашему мнению, в данном случае следует сделать проводку Дт03 Кт01. Данная проводка в перечне “слепых корреспонденций“ в Плане счетов не поименована. [11]

Однако там предусмотрена противоположная ситуация (Дт01 Кт03) — для случая, когда объекты, приобретенные в целях сдачи в аренду, принимаются в эксплуатацию самим арендодателем (Иного содержания проводки Дт01 Кт03 мы просто не видим). (Причем, по нашему мнению, ситуация перевода основных средств на счет 03 на практике встречается чаще, чем противоположная — перевод доходных вложений в состав основных средств.) В связи с этим, а главное — исходя из экономического содержания рассматриваемых категорий, мы считаем перевод основных средств в категорию доходных вложений совершенно правомерным. Важно, что обе записи (Дт01 Кт03 и Дт03 Кт01) осуществляются при особых обстоятельствах — при изменении стратегии использования имущества, при переориентации предприятия на иной бизнес. Поэтому они могут осуществляться очень редко, их частое применение является ошибкой бухгалтера, поскольку постоянная смена видов деятельности предприятия представляется мало реальной.[11]

Подытоживая сказанное выше, подчеркнем, что сдача в аренду объектов, рассматриваемых в качестве основных средств, чаще всего будет приносить прочие доходы, а объектов, рассматриваемых в качестве доходных вложений в материальные ценности — доходы по обычным видам деятельности. Именно так и следует отражать их в отчетности.

---