Файл: Имущественное налогообложение банков в РФ (имущественное налогообложение банков).pdf

В 2009 г. Минфин России подтвердил, что объект налогообложения появляется только в том случае, если движимое или недвижимое имущество (объект) приведено в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31).

Объекты недвижимого имущества, приобретенные на праве собственности по договорам купли-продажи в целях их последующего сноса или для проведения реконструкции с целью последующей продажи, не признаются объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36). [31.C.76]

Необходимо обратить внимание, что по общему правилу объект капитального строительства подлежит налогообложению с даты передачи документов на государственную регистрацию прав при условии ввода объекта в эксплуатацию. Объект недвижимого имущества, приобретенный по договору купли-продажи, должен быть включен в налогооблагаемую базу с даты государственной регистрации прав на объект. В это время уплату налога на имущество осуществляет продавец (Письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75). [21.C.21]

Однако если права на объект недвижимого имущества длительное время не регистрируются,

2.2. Актуальные проблемы имущественного налогообложения банков

До 2016 года налог на имущество был далеко не самым актуальным для кредитных организаций, хотя спорные вопросы по нему иногда возникали. Однако целенаправленное движение к МСФО изменило ситуацию. Кредитные организации уже сейчас, а другие организации в ближайшем будущем должны иначе определять налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

С 1 января 2016 года вступил в силу Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях» (утв. положением Банка России от 22.12.2014 № 448-П, далее – Положение № 448-П). [22.C.65]

Это положение было разработано Банком России на основе МСФО, переход к которым в короткие сроки должен завершить весь российский бухгалтерский учет. Поэтому вопросы, вставшие перед банками в связи с принятием Положения 448-П, с 2017 года ожидают и другие организации, так как нормативные правовые акты, регулирующие учет основных средств на основе МСФО, уже разработаны и в скором времени будут приняты.

---

У некредитных финансовых организаций это Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» (утв. положением Банка России от 22.09.2015 № 492-П), который начали применять с 1 января 2017 года. [21.C.45]

Нефинансовые коммерческие и некоммерческие организации должны руководствоваться федеральным стандартом по бухгалтерскому учету «Основные средства». Как следует из Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н), этот стандарт должен быть утвержден в 2016 году и стать обязательным для применения с 2018 года. Многие организации, составляющие отчетность по МСФО, в случае утверждения стандарта в 2016 году, начнут применять его с 2017 года. [32]

Бюджетные организации будут руководствоваться федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», создание которого также запланировано в ближайшее время Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (утв. приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н).

Таким образом, переход к МСФО повлияет на налоговые обязательства по налогу на имущество организаций не только у банков.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. Кроме того, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета. [16.C.45]

Напомним, что объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, без четкого определения которого налог не считается установленным (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ). В случае с налогом на имущество организаций объект налогообложения, пусть не напрямую, а косвенно, определяется по правилам бухгалтерского учета. [30.C.4]

---

А эти правила, во-первых, в период завершения перехода к МСФО подвержены существенным изменениям. Во-вторых, данные изменения осуществляются вне строгой процедуры, которая установлена для принятия и изменения федеральных законов о налогах и сборах.

Одним из путей решения этой проблемы является переход к налогообложению налогом на имущество организаций только объектов недвижимости. Это позволит исчислять налоговую базу не на основе данных бухгалтерского учета о балансовой стоимости объекта, а по его кадастровой стоимости. Но это только один из вариантов, и неизвестно, к какому решению придет законодатель.

Для банков проблема налогообложения налогом на имущество организаций недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи, возникла не сегодня. И методология ее решения сформировалась у Минфина России и ФНС России уже давно. Поэтому введение с 2016 года счетов 619 и 620 в План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (утв. положением Банка России от 16.07.2012 № 385-П) на эту методологию повлиять было не должно.

Минфин России указывал (и эта позиция была поддержана ВАС РФ): решение вопроса об учете объектов недвижимости в составе основных средств и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта (письмо от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 направлено налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08). [22.C.65]

Иными словами, облагается не номер счета бухгалтерского учета, а объекты, соответствующие по своей экономической сути нормативному определению основных средств. И это полностью соответствует требованию пункта 3 статьи 3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Более того, это соответствует и важнейшему принципу бухгалтерского учета – отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (приоритет содержания перед формой). Об этом сказано как в пункте 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), так и в пункте 1.12.8 Положения № 385-П.

Однако нельзя забывать, что обязательным условием признания актива основным средством и ПБУ 6/01, и Положение № 448-П называют отсутствие у организации намерения по последующей перепродаже объекта. Критерий, который, безусловно, предполагает «волеизъявление» налогоплательщика.

---

Логично было бы предположить, что при заявленном Минфином России подходе решение данного вопроса не должно зависеть и от волеизъявления регулирующих органов, так как экономическая сущность объекта со временем не меняется и не зависит от текущей экономической ситуации. Однако в случае с объектами, учитываемыми банками на счете 620, эта гипотеза не подтверждается. Но сначала – о счете 619.

Налогообложение недвижимости, временно не используемой в основной деятельности

Недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества), находящееся в собственности кредитной организации, полученное при осуществлении уставной деятельности и предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется. [21.C.65]

Такое определение дано в пункте 4.1 Положения № 448-П и применяется с 2016 года. Нужно отметить, что примерно в таком виде данное определение присутствовало уже в действовавшей с 2012 года редакции Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П).

До 2016 года объекты не используемой в основной деятельности недвижимости учитывались на счете первого порядка 604 «Основные средства», к которому, в частности, предусмотрены следующие счета второго порядка (п. 11.9 Приложения 10 к Положению № 302-П):

60408 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности»;

60409 «Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду».

Сомнений в необходимости включения данных этих счетов в налоговую базу по налогу на имущество организаций у банков практически не возникало. А если таковые и появлялись, то регулирующие органы указывали: относимая к основным средствам недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая на счетах 60408 – 60411, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (письмо ФНС России от 14.08.2014 № ПА-4-11/16088@, письма Минфина России от 21.03.2012 № 03-05-05-01/12, от 19.10.2011 № 03-05-05-01/82).

---

Такая позиция была совершенно обоснованной. Ведь, согласно Закону о бухгалтерском учете (как действовавшему в 2012 году, так и вступившему в силу с 2013 года), отраслевые нормативные акты по бухгалтерскому учету не должны противоречить актам федерального уровня.

Минфин России последовательно придерживается позиции, что отраслевая специфика не может влиять на налогообложение имущества. Так, в письме от 27.01.1997 № 04-07-03 было сказано: балансовые счета, принимаемые коммерческими банками для исчисления базы при обложении налогом на имущество, отличаются от балансовых счетов, применяемых другими налогоплательщиками, только нумерацией, а не содержанием. А в письме от 11.04.2013 № 03-05-05-01/11960 Минфин России указал, что особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, применяются вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых учитываются кредитной организацией активы, отвечающие признакам основных средств.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) играет сегодня роль федерального стандарта. И согласно ему к основным средствам относятся активы, предназначенные в том числе для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (подп. «а» п. 4). [33.C.21]

Изменившийся с 2016 года порядок учета временно не используемой недвижимости (не на счете 604, а на счете 619) сути этой недвижимости не изменил. Поэтому, хотя из названия счета 619 следует, что недвижимость не относится к основным средствам, совершенно справедливой является позиция Минфина России о необходимости налогообложения данных счета 619 налогом на имущество организаций (письмо от 10.02.2016 № 03-05-04-01/6931, доведенное до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС от 18.02.2016 № БС-4-11/2665).

При этом Минфин России уточнил свой подход к исчислению налоговой базы по соответствующим объектам. Ранее он считал, что недвижимость, временно не используемая в основной деятельности кредитных организаций, учитываемая по справедливой стоимости, по которой не начисляется амортизация, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций по справедливой стоимости (письмо от 24.05.2012 № 03-05-05-01/27). Теперь позиция такова: для целей налога на имущество эта стоимость должна постоянно уменьшаться на сумму износа, начисленного согласно пункту 3 статьи 376 НК РФ (письмо от 29.03.2016 № 03-05-05-01/17413). [26.C.87]

Одновременно, поскольку ПБУ 6/01 не предусматривает обесценения основных средств, в письме от 10.02.2016 № 03-05-04-01/6931 делается вывод о невозможности уменьшения налогооблагаемой стоимости указанной недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, на величину обесценения в форме создаваемых банками резервов на возможные потери.

---