Файл: Имущественное налогообложение банков в РФ (имущественное налогообложение банков).pdf

При этом не вызвала возражений возможность увеличения этой стоимости вследствие начисления амортизации не от первоначальной стоимости, как это предусмотрено пунктом 19 ПБУ 6/01, а от первоначальной стоимости, уменьшенной на расчетную ликвидационную стоимость (п. 4.9 Положения № 448-П).

Если недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, банк решил продать

Сложнее решить вопрос о налогообложении налогом на имущество организаций недвижимости, временно не используемой в основной деятельности кредитных организации, по которой принято решение о продаже. Такая недвижимость при выполнении определенных условий переводится на счет 620 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» по правилам пунктов 5.1, 5.5 Положения № 448-П.

То же касается предназначенных для продажи объектов основных средств, числившихся на счете 604 (п. 2.48 Положения № 448-П в ред. Указания Банка России от 16.06.2016 № 4046-У). Поэтому рассмотрение данного вопроса можно считать переходным мостом к проблеме налогообложения налогом на имущество организаций объектов, учитываемых на счете 620.

В 2012–2015 годах объекты недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, по которым принято решение о реализации, переводились со счета 604 на счет 61011 «Внеоборотные запасы» (пункты 11.14, 11.14.2, 11.16 Приложения 10 к Положению № 302-П, пункты 11.14, 11.14.3, 11.16 Приложения 9 к Положению № 385-П). Разъяснений контролирующих органов о налогообложении налогом на имущество организаций таких переквалифицированных из основных средств объектов обнаружить не удалось. Все письма Минфина России, в которых говорится, что данные счета 61011 не включаются в налоговую базу по данному налогу, касаются принципиально иной ситуации – объектов, квалифицированных как внеоборотные запасы при их первоначальном принятии к учету.

Если распространить на кредитные организации позицию Минфина России и налоговых органов в отношении основных средств некредитных организаций (в состав которых входят и активы, предназначенные для передачи во временное владение и (или) пользование), то сам перевод объектов основных средств, включая недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, со счета 604 на счет 61011 должен был рассматриваться Минфином России как неправомерный. [19.C.45]

Именно таким Минфин России считал перевод основных средств, в отношении которых принято решение о продаже и использование которых прекращено, со счета 01 «Основные средства» на счет 41 «Товары». Такие объекты подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия при продаже (письма от 02.03.2010 № 03-05-05-01/04, от 17.12.2015 № 03-05-05-01/74010, от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

---

Суды сначала поддерживали точку зрения налогоплательщиков о возможности перевода основных средств, предназначенных для продажи, со счета 01 на счет 41 с исключением их из налоговой базы по налогу на имущество организаций (постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 № А65-9168/2008, ФАС Центрального округа от 04.07.2008 № А48-3994/07-14). Но впоследствии стали соглашаться с мнением налоговых органов, аналогичным приведенному мнению Минфина России (постановления ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 № А49-2601/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17754/12), АС Поволжского округа от 22.03.2016 № Ф06-5508/2016). [18.C.34]

В то же время Минфин России никогда не заявлял, что правила бухгалтерского учета кредитных организаций, предусматривающие учетную переквалификацию (изменение счета учета) основных средств, противоречат нормам ПБУ 6/01. Потому что тогда пришлось бы сказать о куда более фундаментальном и долговременном противоречии правил бухгалтерского учета основных средств кредитных организаций положениям ПБУ 6/01. [32.C.43]

Состояло это противоречие в следующем. С 2006 года для признания актива основным средством в соответствии с ПБУ 6/01 перестало быть необходимым, чтобы он фактически использовался организацией для производственных или административных целей или для передачи во временное владение и (или) пользование. Стало достаточным, чтобы актив был предназначен для такого использования (подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01 в ред. приказа Минфина России от 12.12.2005 № 147н).

В то же время основными средствами кредитных организаций вплоть до 2016 года продолжал признаваться лишь фактически используемый в основной деятельности объект. На это последовательно указывали пункт 2.1 Приложения 10 к положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее – Положение № 205-П), пункт 2.1 Приложения 10 к Положению № 302-П, пункт 2.1 Приложения 9 к Положению № 385-П. [11.C.7]

В связи с этим в определении недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, термин «предназначенное» воспринимался как обозначающий не объективную готовность имущества к использованию (как это понимается в ПБУ 6/01), а субъективное намерение организации в отношении этого имущества. Соответственно, если намерения изменялись и объект решено продать, он терял основной квалифицирующий признак для отнесения на счет 604. А значит, подлежал переводу со счета учета 604 на счет 61011.

Налоговые органы также не ставили вопрос о неправомерности регулирующих этот перевод норм. В единственном обнаруженном автором судебном споре по рассматриваемому вопросу налоговый орган обвинял банк не в том, что тот не облагал налогом на имущество организаций объект недвижимости, временно не используемой в основной деятельности и переведенный на счет 61011, а в том, что он преждевременно осуществил такой перевод – лишь на основе того, что решение о продаже принято, хотя имущество по-прежнему используется для сдачи в аренду. Суд поддержал позицию налогового органа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2015 № А42-8669/2014). [23.C.8]

---

Показательно, что в сходной ситуации Банк России рекомендует квалифицировать сдаваемый в аренду объект не как недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, а как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Иначе говоря, приоритет отдается не объективной «экономической сущности» актива, а субъективным намерениям по отношению к нему, которые условно можно считать аналогичными «правовой форме» (см. ответ на вопрос 6 в Информации от 13.08.2015 «Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 № 448-П… », далее – Информация Банка России от 13.08.2015).

И позиция банка-налогоплательщика, представленная в комментируемом судебном постановлении, и приведенный ответ Банка России лишний раз подтверждают описанную выше смысловую нагрузку термина «предназначенное» в определении недвижимости, временно не используемой в основной деятельности. А почему это важно понимать, мы сейчас увидим.

В 2003 – 2015 годах имущество, полученное кредитными организациями по договорам отступного и залога, до принятия решения о его реализации, использовании в собственной деятельности или переводе в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитывалось на счете 61011 «Внеоборотные запасы» (п. 5.3 Приложения 10 к Положению № 205-П, п. 5.3 Приложения 10 к Положению № 302-П, п. 5.3 Приложения 10 к Положению 385-П). Начиная с 2007 года Минфин России в течение нескольких лет ежегодно подтверждал, что данные объекты не облагаются налогом на имущество организаций (письма от 21.04.2011 № 03-05-05-01/23, от 28.12.2010 № 03-05-05-01/65, от 11.12.2009 № 03-05-05-01/79, от 24.06.2008 № 03-05-05-01/41, от 19.11.2007 № 03-05-06-01/132). [32]

Как следует из письма Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, устойчивая позиция относительно объектов, полученных кредитными организациями по договорам залога или отступного, означала, что в тот период эти объекты не считались по своей экономической сущности объектами основных средств. При том что решение об их реализации еще не было принято, то есть сохранялась вероятность включения их в состав облагаемых налогом на имущество организаций основных средств или недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.

Более того, и тогда, и позднее оба регулирующих органа считали, что и у некредитных организаций объективно долгосрочные активы, приобретенные для перепродажи, не должны учитываться как основные средства и облагаться налогом на имущество организаций (письма Минфина России от 15.11.2011 № 03-05-05-01/87, ФНС России от 06.06.2014 № БС-4-11/10837@).

---

Что же изменилось в 2016 году в нормативном определении основных средств кредитных организаций, что позволило Минфину России переменить мнение и утверждать, что долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций?

Положение № 448-П исключило из критериев признания актива основным средством признак фактического использования его в основной деятельности, установив, что основным средством признается удовлетворяющий определенным условиям объект, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях (п. 2.1). Напомним, что в ПБУ 6/01 аналогичное изменение было сделано еще 10 лет назад. [17.C.43]

В отношении основных средств некредитных организаций Минфин России пояснял, что термин «предназначенный» говорит исключительно о физической (технической, технологической) готовности объекта к использованию (письмо от 22.06.2011 № 03-05-05-01/50). То же самое имеет место в письме Минфина России от 17.12.2015 № 03-05-05-01/74010: налог на имущество организаций относится к имущественным налогам, взимаемым вне зависимости от факта использования имущества. Такой подход логично укладывается в тезис о том, что налогообложение зависит от экономической сущности объекта.

Если ограничиться только таким пониманием определения «предназначенный для использования», то ему вполне будут соответствовать многие долгосрочные материальные объекты, полученные банком по договорам залога или отступного. Физически они, как правило, готовы к использованию, поскольку до передачи их банку использовались должником по кредиту в производственных или административных целях, или для сдачи в аренду или лизинг.

Но, как уже отмечалось выше, неотъемлемой частью экономической сущности основных средств является волеизъявление организации не продавать соответствующее имущество (подп. «в» п. 4 ПБУ 6/01, п. 2.1 Положения № 448-П). И хотя это отдельный от предназначенности объекта для использования признак, его можно считать субъективной стороной этой предназначенности. [31.C.45]

То есть, чтобы имущество соответствовало требованию быть предназначенным для использования, оно не только должно быть готово к этому физически, но также должно иметься решение организации именно о таком – долговременном – использовании данного имущества, зафиксированное первичным документом о принятии его к учету в качестве основных средств или недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.

---

На счете 620 учитываются далеко не все долгосрочные материальные объекты, полученные банком по договорам залога или отступного. Некоторые из них могут быть сразу приняты к учету в качестве основных средств или недвижимости, временно не используемой в основной деятельности (см. ответ на вопрос 9 в Информации Банка России от 13.08.2015).

Соответственно, в отношении объектов, учитываемых на счете 620, не выполняется такое неотъемлемое условие признания актива основным средством, как волеизъявление организации не перепродавать данный актив. Поэтому указанные активы не могут считаться предназначенными для использования организацией в основной деятельности или для сдачи в аренду (получения по ним инвестиционного дохода). Другими словами, невыполнение одного условия влечет за собой невыполнение другого условия признания актива основным средством. [12.C.45]

Оба условия являются равноправными (о чем свидетельствует требование их одновременного выполнения в пункте 4 ПБУ 6/01). Следовательно, одно из них (объективная физическая готовность объекта к использованию) не может считаться главным, а другое (отсутствие намерения организации перепродавать объект) второстепенным.

Однако Минфин России считает основными средствами долгосрочный материальный актив, предназначенный для продажи. Причем не только объект, который ранее признавался основным средством данной организации, но и актив, никогда не бывший у получившей его организации основным средством. То есть не проводится различие для целей налога на имущество между объектами, переведенными на счет 620 со счета 604 или 620, и объектами, отнесенными на счет 620 при их первоначальном принятии к учету.

В ответах банкам Минфин России пишет о возможном внесении изменений в пункт 1 статьи 374 НК РФ с тем, чтобы одинаковые по материально-вещественной форме активы облагались или не облагались налогом на имущество организаций в зависимости от их назначения (письмо от 01.07.2016 № 03-05-05-01/38445 и др.). Поскольку в указанной норме Налогового кодекса РФ уже сегодня установлено, что объектом налогообложения является имущество лишь одного определенного назначения – предназначенное для использования в качестве основных средств, остается надеется, что Минфин России имеет в виду ситуацию, связанную с принятием нового федерального стандарта по учету основных средств, который не будет распространяться на инвестиционную недвижимость (аналогом которой у банков как раз и является недвижимость, временно не используемая в основной деятельности) и на бывшие основные средства, предназначенные для продажи.

---