Файл: Косвенные налоги и их место в налоговой системе РФ (Методологические основы косвенных налогов).pdf

ВВЕДЕНИЕ

Основным доходом государства являются налоговые поступления.

Наибольшую долю таких поступлений занимает НДС (14,7%), на втором месте – НДФЛ (10,1%), далее налог на прибыль организаций (8,9%).

Несмотря на то, что доход государства в виде поступлений от НДС занимает первое место среди налоговых поступлений в консолидированный бюджет, на долю косвенных налогов приходится лишь 35% рассматриваемых поступлений: НДС – 28%, акцизы – 7%.

В периоды экономической нестабильности наблюдается снижение дохода как от прямых, так и от косвенных налогов, но поступления от прямых налогов снижаются с большими темпами, чем от косвенных.

Налог на прибыль в кризисный период значительно сокращается. Причина этого явления – уменьшение экономической активности фирм, вследствие чего уменьшается прибыль и экономический результат.

Однако при внимательном изучении порядка отражения денежных потоков выясняется, что изменился подход к оценке статей «Отчета о движении денежных средств».

Теперь же в соответствии с подп.б) п. 16 ПБУ 23/2011[4] потоки денежных средств: в виде поступлений от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг; поступлений арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей; платежей поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги, следует отражать за вычетом косвенных налогов, входящих в цену продукции, работ и услуг, то есть в нетто-оценке. Как будто никаких сложностей нет.

Надо лишь в дополнение к учету НДС на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», где отражаются суммы НДС, фактически перечисленные в бюджет, а также полученные из бюджета суммы возмещения НДС, организовать учет НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков и платежей поставщикам и подрядчикам. Ведь в платежных поручениях (исходящих, входящих) отражается не только общая сумма платежа, но в том числе и НДС.

Но исследование практики составления «Отчета о движении денежных средств» показало, что сумма НДС, которую следует вычесть из поступлений и платежей, не всегда определяется корректно.

Суммы НДС, указанные в платежных поручениях, не всегда соответствуют действительности, особенно если организации осуществляют реализацию товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, работают с контрагентами, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, или индивидуальными предпринимателями.

---

Ведь на счетах бухгалтерского учета НДС, оплаченный при погашении кредиторской задолженности, и полученный в составе поступлений от покупателей и заказчиков, не отражается.

Цель: рассмотреть косвенные налоги и их место в налоговой системе РФ. 

Задачи:

1.  Изучить теоретические основы косвенных налогов
2. Рассмотреть роль косвенных налогов в налоговой системе РФ. 

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ

1.1. НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ОТРАЖЕНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

На первый взгляд казалось, что изменения в отчете о движении денежных средств в большей степени носят «косметических» характер: остаток денежных средств на начало отчетного периода перенесен в конец формы рядом с сальдо денежных потоков за период и их остатком на конец отчетного периода; изменено название разделов с движение денежных средств по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности в денежные потоки от текущих (инвестиционных, финансовых) операций; изменено название показателей с чистые денежные средства от определенного вида деятельности на сальдо денежных средств от операционной (инвестиционной, финансовой) деятельности; внутри каждого раздела изменилась классификация поступлений и платежей. ^[1]

Однако при внимательном изучении порядка отражения денежных потоков выясняется, что изменился подход к оценке статей «Отчета о движении денежных средств». Раньше статьи, по которым отражались поступления денежных средств от покупателей и заказчиков от продажи продукции, работ, услуг; поступления в виде выручки от продажи объектов основных средств и иных активов, а также статьи, по которым отражались платежи поставщикам и подрядчикам в счет оплаты приобретенных товаров, работ, услуг, основных средств, или на выдачу им авансов, показывали в отчете в бутто-оценке, то есть с учетом НДС. ^[2]

Теперь же в соответствии с подп.б) п. 16 ПБУ 23/2011потоки денежных средств: в виде поступлений от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг; поступлений арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей; платежей поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги, следует отражать за вычетом косвенных налогов, входящих в цену продукции, работ и услуг, то есть в нетто-оценке. Как будто никаких сложностей нет.

---

Надо лишь в дополнение к учету НДС на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», где отражаются суммы НДС, фактически перечисленные в бюджет, а также полученные из бюджета суммы возмещения НДС, организовать учет НДС в составе поступлений от покупателей и заказчиков и платежей поставщикам и подрядчикам. ^[3]

Ведь в платежных поручениях (исходящих, входящих) отражается не только общая сумма платежа, но в том числе и НДС. Но исследование практики составления «Отчета о движении денежных средств» показало, что сумма НДС, которую следует вычесть из поступлений и платежей, не всегда определяется корректно.

Суммы НДС, указанные в платежных поручениях, не всегда соответствуют действительности, особенно если организации осуществляют реализацию товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, работают с контрагентами, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, или индивидуальными предпринимателями. Ведь на счетах бухгалтерского учета НДС, оплаченный при погашении кредиторской задолженности, и полученный в составе поступлений от покупателей и заказчиков, не отражается. ^[4]

Нередко в платежных поручениях вообще не проставляется сумма НДС, хотя в расчетных документах сумма она выделена. Это связано и с тем, что многие организации не осознают важность указания в платежных документах правильной суммы НДС, считая, что поскольку налоговые вычеты по НДС не связаны с фактом его оплаты, то это больше ни на что не оказывает влияния. ^[5]

Поэтому для формирования достоверной бухгалтерской отчетности без организации учета НДС в составе дебиторской и кредиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета способом двойной записи, вероятно, не обойтись. В международной практике известны два метода отражения на счетах бухгалтерского учета НДС при приобретении и продаже товаров, работ, услуг (так называемые «брутто-метод» и «нетто-метод»). ^[6]

Различие состоит в том, что НДС может быть либо сразу выделен из общей суммы счета1 и записан отдельной строкой (нетто-метод), либо сначала записан в составе общей суммы счета, а затем выделен (брутто-метод).

Выбор метода отражения НДС на счетах бухгалтерского учета является элементом учетной политики компании и осуществляется перед началом отчетного периода.

---

Как правило, брутто-метод отражения НДС используется при выполнении бухгалтерской записи о продаже товара, как не требующий дополнительных затрат, а при выполнении бухгалтерской записи о приобретении товаров, наоборот, предпочтение отдается нетто-методу. ^[7]

Покажем сущность «брутто-метода» и «нетто-метода» учета налога на добавленную стоимость на следующих примерах, используя, для большей ясности, номера и названия счетов Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, применяемого в нашей стране.

По брутто-методу счет «Материалы» необходимо дифференцировать по налоговым ставкам. Поэтому, «при выполнении бухгалтерской записи о приобретении товаров предпочтение должно быть отдано нетто-методу, поскольку в противном случае потребовалось бы много дополнительных счетов, что ухудшило бы наглядность плана счетов». ^[8]

«При выполнении записи о продаже товаров выбор метода записи налога на добавленную стоимость не влияет на структуру счетов, так что при часто осуществляемых записях может быть использован брутто- метод, не требующих дополнительных затрат».

Сравнив применяемые в международной практике методы учета НДС при приобретении и реализации товаров с отечественной практикой учета НДС, можно сделать вывод, что в России нетто-метод учета НДС применяется при приобретении как внеоборотных, так и оборотных активов, а брутто-метод используется при реализации продукции, товаров, работ, услуг, и активов организации. Следует отметить, что такой подход применялся и в СССР. ^[9]

Однако реформирование российского бухгалтерского учета по пути сближения с МСФО требует переосмысления ныне применяемых подходов в отношении учета косвенных налогов.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина РФ от 09.01.2013 г. №07-02-18/01, адресованное аудиторскому сообществу. ^[10]

В нем содержаться рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций, применение которые повысит качество аудита финансовой отчетности. ^[11]

В рекомендациях наряду с другими вопросами обращается внимание аудиторов на порядок оценки задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате). Согласно данным рекомендациям составители финансовой отчетности должны в бухгалтерском балансе отражать дебиторскую задолженность по авансам выданным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством, а кредиторскую задолженность по авансам полученным в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) отражать в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

---

Поднятый в рекомендациях вопрос дополнительно подтверждает, что проблема, связанная с отражением в бухгалтерской отчетности косвенных налогов в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам, существует и требует решения. ^[12]

На наш взгляд, используя международный опыт учета НДС, рассмотренный выше, возможен следующий вариант решения проблемы учета косвенных налогов в составе дебиторской и кредиторской задолженности, который и выносим на обсуждение. Предлагаем к счетам учета расчетов (60, 62, 71, 73, 75, 76) открыть субсчет «Налог на добавленную стоимость», на котором будет отражаться сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателей и заказчиков и к уплате поставщикам и подрядчикам и прочим кредиторам, а для подакцизной продукции — субсчет «Акцизы», а также субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)». ^[13]

Тогда корреспонденция счетов по учету реализации и приобретения товаров будет следующей, а именно:

1) на сумму признанной в соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручки дебетовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» и кредитовать счет 90 субсчет 90-1 «Выручка»;

2) на сумму начисленного НДС, причитающегося к получению от покупателей и заказчиков, дебетовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по причитающемуся к получению НДС» и кредитовать счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»;

3) на сумму предъявленных к оплате покупателю акцизов по подакцизным товарам дебетовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по предъявленным к оплате акцизам» и кредитовать счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Акцизы»; ^[14]

4) на сумму принимаемых к учету материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, работ, услуг и т.п. дебетовать счета учета этих активов или счета учета соответствующих затрат (10, 08, 04, 20 и т.п.) и кредитовать счета учета расчетов в зависимости от вида расчетов (60, 71, 76 и т.п.) субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)»;

5) на сумму НДС (акцизов), указанную в расчетных документах поставщиков (подрядчиков), дебетовать счет 19 и кредитовать счета расчетов в зависимости от вида расчетов (60, 71, 76 и т.п.) субсчет «НДС» или субсчет «Акцизы»;

6) при поступлении оплаты от покупателей и заказчиков дебетовать счета учета денежных средств (50, 51, 52 и др.) и кредитовать счет 62 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» — в части выручки, субсчет «Расчеты по при- читающемуся к получению НДС» — в части НДС; ^[15]

---