Файл: Способы исправления ошибок в учетных регистрах (Понятие и виды бухгалтерских регистров).pdf

Синтетический учет хозяйственных операций осуществляется в главной книге, предназначенной для определения сумм дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам синтетического учета организации за отчетный месяц и расчета сальдо, необходимых при составлении бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

Карточки (свободные листы) представляют собой свободные, не скрепленные между собой листы картона или бумаги, применяемые для учетной регистрации хозяйственных операций, объединенных одним объектом учета. Среди карточек, заполняемых в бухгалтерском учете организаций, могут быть:

• инвентарные карточки группового учета основных средств унифицированной формы № ОС-6а;
• инвентарные карточки учета объекта основных средств унифицированной формы № ОС-6;
• карточки учета нематериальных активов унифицированной формы № НМА-1;
• карточки учета материалов типовой межотраслевой формы № М-17;
• карточки аналитического учета затрат на производство по объектам калькулирования;
• лицевые счета унифицированной формы № Т-54, открываемые для учета заработной платы каждого работника организации, и другие.

Совокупность карточек однородного назначения называют картотекой. Все вновь открываемые карточки регистрируются в описях (реестрах). Описи карточек, имеющие контрольное значение, ведут по каждому синтетическому счету^[7].

Ведомости-регистры являются отдельными свободными листами, предназначенными для систематизации учетной информации. Они могут быть скреплены друг с другом для определенных целей. Ведомости-регистры отличны от карточек тем, что имеют большие размеры и хранятся в папках. Составление ведомостей-регистров необходимо для формирования более обобщенной информационной учетной совокупности и заполнения журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей. Примерами ведомостей-регистров являются:

• ведомость расчета амортизации основных средств;
• ведомость распределения услуг вспомогательных производств;
• ведомость распределения материалов и заработной платы но направлениям затрат и другие.

1.2. Формы бухгалтерских регистров

Регистры бухгалтерского учета – это составляющая часть бухучета организации, служащая для систематизации и сохранения данных первичных учетных документов.  Учетные регистры бухгалтерского учета предназначены для отражения хозяйственных операций на счетах бухучета. Ранее информация из учетных регистров являлась коммерческой тайной.

---

Построение учетных регистров и их содержание определяются объектом бухгалтерского учета, отражаемым в них, а также назначением того или иного регистра. Формы учетных регистров разделяются по признакам, представленным на рис. 3.

Рисунок 3 – Формы бухгалтерских регистров^[8]

В зависимости от порядка размещения дебетовых и кредитовых оборотов счетов учетные регистры делятся на двусторонние и односторонние.

Для двусторонних учетных регистров характерно их деление на две части: с левой стороны приводятся записи по дебету счета, правая сторона
предназначена для кредитовых записей^[9]. Записи по дебету счета представляются во взаимосвязи с корреспондирующими счетами в специально отведенных графах, в которых указываются конкретные кредитуемые счета. Подобный порядок отражения учетных данных используется также при фиксации сумм по кредиту счета. Типичным примером двустороннего учетного регистра является главная книга, заполняемая при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета (табл. 2).

Односторонние учетные регистры имеют специфическую особенность, состоящую в том, что записи по дебету и кредиту счетов смещены в одну сторону. Они строятся следующим образом: левая сторона предназначена для текста, пояснительных записей и справочных данных; справа выполняются записи сумм по дебету и кредиту счетов, корреспондирующих со счетом, для которого открывается учетный регистр. Приведем форму одностороннего регистра — кассовой книги унифицированной формы КО-4 в табл. 3.

В зависимости от порядка представления данных по дебету и кредиту счетов учетные регистры делятся на однографные и многографные.

Однографными являются регистры бухгалтерского учета, представляющие данные по дебету или кредиту счетов водной графе (колонке). Примером однографных регистров являются карточка учета материалов, кассовая книга, где для записей сумм по дебету или кредиту счета (в карточке учета материалов — счета 10 «Материалы», в кассовой книге — счета 50 «Касса») выделяется одна графа.

К многографным регистрам бухгалтерского учета относятся такие, в которых для записей сумм по дебету или кредиту одного счета предусмотрено несколько граф (колонок). Типичным примером многографных регистров служит главная книга, заполняемая при мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета (табл. 2). В ней по дебету и кредиту каждого синтетического счета предусмотрено несколько граф, в которых отражаются суммы по корреспондирующим счетам.

---

Многографными регистрами бухгалтерского учета являются ведомости учета затрат цехов, ведомости учета потерь в производстве, ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов, составляемые при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета.

По способу записей учетные регистры разделяются на регистры с линейной записью и регистры с шахматной записью.

Для регистров с линейной записью, или иначе с позиционной записью свойственно представление сведений по дебету и кредиту каждого счета в
одной строке. В таких регистрах происходит совмещение аналитического и синтетического учетов, что является достаточно удобным для контроля и анализа данных. Учет в регистрах с линейной записью организуется по расчетам с поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами, по продажам видов продукции, по расчетам с разными дебиторами и кредиторами и другим объектам бухгалтерского учета.

Шахматный способ записей ограничивается однократной записью сумм оборотов одновременно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Поданному принципу построены журналы-ордера при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета.

Упрощенная форма журнала-ордера № 1 по кредиту счета 50 «Касса», представляющего регистр с шахматной записью, приведена в табл. 4.

Глава 2. Практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах

2.1. Порядок исправления ошибок отчетного года

В словаре аудитора и бухгалтера ошибка определяется как непреднамеренное искажение отчётности. Что же касается ошибок при организации бухгалтерского учёта и составлении отчётности, то определение понятия «ошибка» дано в пункте 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности»^[10].

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010, неточность или пропуск в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате появления новой информации неизвестной ранее (на момент отражения факта хозяйственной жизни), не будет являться ошибкой.

---

На данный момент правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчётности регламентируют Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[11], Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ^[12], Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010).

Процесс исправления бухгалтерской ошибки напрямую зависит от двух факторов:

1) от срока обнаружения ошибки;

2) от оценки ее влияния на бухгалтерскую отчетность с точки зрения существенности.

Первый фактор имеет определяющее значение при исправлении ошибок отчетного года, которые были обнаружены или в течение отчетного года,
или по его окончании, но до подписания бухгалтерской отчетности. Схематически этот процесс отображен на рис. 4.

Рисунок 4 – Исправление ошибок отчетного года

В этом случае существенность ошибки значения не имеет, так как любая ошибка должна быть исправлена в обязательном порядке (п. 4 ПБУ 22/2010).

Исправление ошибок отчетного года осуществляется традиционными способами в зависимости от сущности ошибки:

Если ошибка заключается в указании меньшей суммы хозяйственной операции, то на недостающую сумму делается дополнительная проводка.

Пример 1. Закрытое акционерное общество «Баланс», применяющее упрощенную систему налогообложения, в январе 2016 г. оказало обществу с ограниченной ответственностью (ООО) «Актив» услуги производственного характера на сумму 100 800 руб.

При отражении операции в январе 2016 г. ООО «Актив» была сделана следующая запись: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В феврале 2016 г. ООО «Актив» оплатило счет ЗАО «Баланс» в сумме 100 800 руб.

При выполнении инвентаризации расчетов по итогам марта 2016 г. был выявлен дебетовый остаток на аналитическом счете ЗАО «Баланс» к
сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 720 руб. (100 800 - 100 080 руб.), наличие которого позволило своевременно выявить ошибку. В результате в марте 2016 г. в учете ООО «Актив» были сделаны исправительные записи способом дополнительных проводок: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 720 руб.

Если ошибка заключается в указании большей суммы хозяйственной операции или неправильной корреспонденции счетов, то для ее исправления используется способ «красное сторно».

---

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. При отражении операций в январе 2016 г. ООО «Актив» была сделана следующая запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При выявлении завышенной суммы операции по результатам инвентаризации расчетов в марте 2016 г. в учете ООО «Актив» следует сторнировать излишние суммы. В условиях автоматизации бухгалтерского учета сторнировочная запись выполняется как обычная, за исключением того, что перед суммой ставится минус, что автоматически выделяет ее красным цветом: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» — (—) 7 200 руб.

При условии выявления ошибок, проиллюстрированных на примерах 1 и 2, после окончания отчетного года, но до подписания бухгалтерской отчетности, предложенные исправительные записи следует датировать декабрем 2016 г.

Еще одним способом исправления ошибок отчетного года является корректурный способ. Неправильно указанная сумма зачеркивается, и над ней надписывается правильная сумма. Однако в силу своей специфики данный способ применяется при ручном способе ведения учета, что в современных условиях снижает его востребованность.

2.2. Исправление ошибок предыдущих периодов

Все обнаруженные ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, согласно п. 4 ПБУ 22/2010^[13], а также их последствия необходимо исправлять. Для исправления допущенных ошибок в бухгалтерских записях пользуются различными приёмами. Классическими способами исправления ошибок в первичных учётных документах и учётных регистрах являются корректурный способ, способ дополнительной учётной записи (дополнительной проводки), способ «красное сторно».

Корректурный способ состоит в том, что неправильную запись зачёркивают и рядом с ней проставляют правильные данные, причём исправление это оговаривают и подтверждают подписью лица, ответственного за ведение учёта. В настоящее время диапазон использования корректурного способа ограничен ручным вариантом ведения учёта или бумажным вариантом создания первичного бухгалтерского документа.

Способ дополнительной проводки[9] применяют в тех случаях, когда в[9] учётных записях не нарушена правильность корреспонденции счетов (т. е. проводка составлена правильно), но допущена ошибка в результате уменьшения суммы факта хозяйственной жизни.

---