Файл: Цель и задачи налогового учета организаций.pdf

Важно учесть, что налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений - как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Основными задачами налогового учёта являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

- обоснование применяемых льгот и вычетов;

- формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;

- обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

- обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет. [1]

Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухучете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете такое правило не применяется.

В главе 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учета:

- принцип денежного измерения, т.е. в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, прежде всего в денежном выражении;

- принцип имущественной обособленности - т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;

- принцип непрерывности деятельности организации - учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации. Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то амортизация имущества не начисляется с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация;

- принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) (ст. 271, 272 НК РФ);

- принцип последовательности применения норм и правил налогового учета - т.е. нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;

---

Глава 2. Налоговый учет в деятельности организации

2.1 Налоговый учет в системе управления финансами организации

Введение в РФ с 1 января 2002 г. официального налогового учета потребовало дальней­шего совершенствования теории и методологии налоговой составляющей в системе управле­ния финансами современного предприятия. Данные вопросы нашли свое отражение в науч­ных трудах таких российских ученых-экономистов, как Л.И. Малявкина [1], О.В. Родина [2], Е.В. Полуянов [3], Т.В. Севастьянова [4], А.В. Сошникова [5], Л.В. Усатова [6] и др. Тем не менее, многие вопросы методологии и организации налогового учета не до конца исследова­ны и продолжают оставаться актуальными для практиков и теоретиков.

Цель данной публикации - рассмотреть методологические и организационные вопросы налогового учета на современном предприятии, определить концептуальные положения налогового учета в системе управления финансами организаций.

Глава 25 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль предусмат­ривает ведение налогового учета, под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных доку­ментов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодек­сом (ст. 313 НК РФ). Согласно нормам главы 25 НК РФ, система налогового учета организу­ется предприятием самостоятельно, исходя из принципа последовательности перехода от од­ного налогового периода к другому. Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета. Однако в де­кабре 2001г. Министерством РФ по налогам и сборам были разработаны рекомендации «Си­стема налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответ­ствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», которые предусмат­ривали 51 форму аналитических регистров налогового учета по пяти группам:

-регистры промежуточных расчетов;

-регистры учета состояния единицы налогового учета;

-регистры учета хозяйственных операций;

---

-регистры формирования отчетных данных;

-регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.

В Рекомендациях налогоплательщикам были предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представлял собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 Кодекса. Однако данную систему внедрить на практи­ке не удалось.

Во-первых, информационное сообщение МНС России от 19.12.2001 «Система налогово­го учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» не относится к нормативным право­вым актам, носит рекомендательный характер и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком.

Во-вторых, необходимость ведения самостоятельной системы учета в целях налогооб­ложения вызвала у квалифицированных представителей бухгалтерского сообщества резкое неприятие. В своих выступлениях, научных публикациях они критиковали обособление налогового учета от бухгалтерского (финансового) учета.

В частности, руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетно­сти Минфина России А.С. Бакаев в свое время предлагал исключить все статьи о налоговом учете начиная с 313-й и по 333-ю. Он писал: «Это дефект гл.25: описание техники сбора данных, присущей для нефтяной отрасли, зачем-то распространили на все виды деятельно­сти. Нужно выбросить из главы всю технику. Беда в том, что мало кто из разработчиков об­ращает внимание на техническую сторону, потому что они не знают бухгалтерского учета. Отсюда и ляпы» [7].

Отдельные критические замечания высказывались представителями фискальных орга­нов. Например, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса О. Г. Лапина писала: «В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль органи­зациям вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ прави­лами (ст. ст. 313, 314 НК РФ). Практика показывает, что ведение параллельной системы уче­та (наряду с бухгалтерским) приводит не только к дополнительным затратам налогоплатель­щика, но и к снижению эффективности налогового контроля» [8].

Против введения налогового учета выступали и представители высшей школы. Доцент АЭБ МВД России (филиал, г. Уфа) С.Х. Гелимханова также говорила о недостатках внедре­ния налогового учета: «Во-первых, объем бухгалтерской работы значительно возрастает. Ведь весь массив информации, содержащийся в первичных документах, обрабатывается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Во-вторых, затрудняется контроль за полнотой и пра­вильностью разнесения первичных документов в налоговом учете (из-за отсутствия двойной записи). При большом документообороте поиск ошибок может превратиться в трудновыпол­нимую задачу. В результате на средних и крупных предприятиях при отсутствии специаль­ной эффективной системы контроля налоговая база формируется практически «вслепую». Многие предприятия не ведут специальных налоговых регистров и до сих пор формируют налоговую базу путем корректировки бухгалтерской прибыли или отдельных статей расхо­дов и доходов, полученных в бухгалтерском учете. То есть, по сути, продолжает использо­ваться способ расчета налогооблагаемой прибыли, применявшийся до 2002 г.[9].

---

Профессор В.Д. Новодворский, экономист Д.Р. Гараев отмечали, что «ведение налогово­го учета, «оторванного» от бухгалтерского, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потере рациональности бухгалтерских процедур и увеличению администра­тивных расходов предприятия. При этом, как показывает практика, единственная функция, которую выполняет налоговый учет, - это контрольная» [10].

С мнением вышеперечисленных экономистов был солидарен к.э.н., управляющий парт­нер Бухгалтерского методологического центра, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности И.Р. Сухарев, который указывал, что «у налогоплательщика дей­ствительно появилась новая обязанность - создать дополнительную учетную систему в целях налогообложения. Но это приводит только к росту издержек организаций, но не сопровожда­ется освобождением самого бухгалтерского учета от фискальных функций и не способствует повышению качества налогового администрирования» [11].

Бухгалтер компании ЗАО «Конверсия-связь» (г. Саратов) О.И. Соснаускене, используя свой собственный практический опыт, писала, что «большинство организаций так и не смогло себе позволить полностью реализовать в своем учете эти Рекомендации, так как это привело бы к удвоению бухгалтерского документооборота. Смысл в том, что учет для целей налогообложе­ния и для целей бухгалтерского учета строится на одних и тех же первичных документах, но записи в регистры бухгалтерского учета и в регистры налогового учета производятся разными способами. И хотя налоговый учет строится с учетом аналитики, но по своей сути (в рамках ре­комендаций) осуществляется путем односторонней записи, а выходными формами являются накопительные таблицы. В результате теряется основной бухгалтерский принцип группирова­ния доходов и расходов и их движения по счетам (субсчетам). Иными словами, таблица, сфор­мированная для целей организации налогового учета, плохо поддается последующему внутрен­нему контролю, а для случаев применения результатов в последующих периодах (например, при учете движения разницы, связанной с НЗП) - практически непригодна» [12].

Хотя введение налогового учета подвергалось жесткой критике со стороны бухгалтер­ского сообщества, принятие законодательных и нормативных актов свидетельствует, что от­каза от него не произойдет.

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложе­ния», введенная Федеральным законом от 24.07.2002г. № 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также за­креплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

---

С 1 января 2007 г. Федеральным законом № 137-ФЗ было введено определение учетной политики для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ). Кодекс определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускае­мых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оцен­ки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показате­лей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Следует отметить, что тре­бование о составлении налоговой политики содержалось в законодательстве давно, однако ее четкое определение и состав законодательно определен не был. Ценность учетной политики также подтвердили судьи Высшего Арбитражного Суда, которые отметили, что если какой- либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть при­менена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 6845/07).

Итак, общими признаками, позволяющими делать вывод о наличии отдельной системы налогового учета, являются:

1. Наличие налоговых правил признания и оценки объектов учета имущества и иных хо­зяйственных операций организации, установленных Налоговым кодексом РФ. В частности, правила налогового учета расходов регламентируются ст. 252 - 270, ст. 272 -273 НК РФ.
2. Нормативное закрепление в НК РФ понятия «учетная политика организации для целей налогообложения» (ст. 11 НК РФ). Требование к налогоплательщику документировать внут­ренним документом и публично объявлять принципы его налоговой учетной политики, из­бранные из альтернативных норм учета отдельных операций, предлагаемых НК РФ. В 25 главе НК РФ, посвященной налогу на прибыль, дается 22 ссылки на учетную политику (п. ст. 248, п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 254, п. 10 ст. 259, п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 264.1, п. 2 ст. 267, п. 2 ст. 267.1, п. 1 ст. 268, п.п. 6, 8, 9 ст. 280, п. 2 ст. 301, п. 4 ст. 307, ст. 313, ст. 314, ст. 316, п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 319, ст. 320, п. 2 ст. 324, п.п. 1, 5 ст. 324.1, п. 2 ст. 339, п. 16 ст. 346.38).
3. Наличие специального документооборота, позволяющего налоговым органам контро­лировать соответствие применяемых организацией правил учета объектов и операций нор­мам НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль к этим документам относятся налого­вые регистры, сформированные на основе данных первичных документов бухгалтерского учета и справок бухгалтера, а также декларация по налогу на прибыль.
4. Требование о хранении документов по налоговому учету в течение четырех лет (пп.8 п.1 ст.23 НК РФ).

---