Файл: Теоретические основы исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета.pdf

Содержание

Введение 3

Глава 1. Теоретические основы исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета 5

1.1. Понятие «ошибки» в бухгалтерском учете 5

1.2. Правила исправления ошибок в бухгалтерских регистрах 9

Глава 2. Практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах 17

2.1. Порядок исправления ошибок отчетного года 17

2.2. Исправление ошибок предыдущих периодов 19

Заключение 27

Список литературы 29

Введение

Актуальность. Важную роль в единой системе организации бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране играет методология исправления
ошибок в учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных и бюджетных организаций). В процессе признания, оценки, представления и раскрытия информации в бухгалтерском учете и отчетности могут возникать ошибки. Допущенные ошибки искажают информацию о реальном финансовом состоянии организации, тем самым вводят в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим важно не только своевременно выявлять ошибки, но и правильно их классифицировать (определять виды ошибок), отличать ошибки от фактов мошенничества, а также от изменений бухгалтерских оценок, определять существенность ошибки и раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности об ошибках.

Цель работы состоит в исследовании порядка исправления ошибок в учетных регистрах.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• рассмотреть понятие ошибки в бухгалтерском учете;
• рассмотреть правила исправления ошибок в бухгалтерских регистрах;
• рассмотреть практические примеры исправления ошибок в учетных регистрах, обнаруженных в текущем периоде;
• рассмотреть практические примеры исправления ошибок в учетных регистрах, обнаруженных в предыдущих периодах;

Предметом исследования является порядок исправления ошибок в учетных регистрах.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды, представленные в отечественной литературе в области бухгалтерского учета.

Информационной базой исследования послужили: законодательные и нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета.

Глава 1. Теоретические основы исправления ошибок в

регистрах бухгалтерского учета

1.1. Понятие «ошибки» в бухгалтерском учете

В действующем российском законодательстве под «ошибкой» понимают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации^[1].

В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» под ошибкой (error) понимается непреднамеренное ошибочное действие при подготовке финансовой отчетности, а именно арифметические просчеты или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета; упущение фактов или их неверная интерпретация; неправильное применение учетной политики^[2].

Преднамеренное ошибочное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которое приводит к ложному представлению финансовой отчетности, классифицируется как мошенничество (fraud) ^[3]. В качестве мошенничества могут рассматриваться следующие действия: манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; незаконное присвоение активов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики^[4]. Выявленные различия в определениях понятий «ошибка» и «мошенничество» приведены в табл. 1.

Таблица 1

Различия в определениях понятий «ошибка» и «мошенничество» в соответствии с национальными и международными стандартами отчетности^[5]

Таким образом, в отличие от российских правил бухгалтерского учета, понятие «ошибки» в соответствии с МСФО определяется исключительно как результат непреднамеренного ошибочного действия. Действительно, неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности следует рассматривать как «искажения» бухгалтерской отчетности^[6].

Вместе с тем непреднамеренное нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств, означает «ошибку» в бухгалтерском учете^[7]. Следовательно, в российских правилах учета имеет место несоответствие определений «ошибка» и «искажения», для устранения которого следовало бы ввести в терминологию российских стандартов понятие «искажения» бухгалтерской отчетности и уточнить различия «ошибки» и фактов мошенничества с позиции непреднамеренного или преднамеренного действия. Кроме того, в терминологии российских правил учета вместо понятия «мошенничество» (применяемого в МСФО) используется понятие «недобросовестные действия должностных лиц организации»^[8]. Следует отметить, что определение понятия «недобросовестные действия» содержится в федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», а именно: под «недобросовестными действиями» понимаются действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод^[9]. В этом же стандарте определено, что под «недобросовестным составлением бухгалтерской отчетности» понимается преднамеренное ее искажение, включающее неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Таким образом, в российских стандартах аудита в отличие от стандартов бухгалтерского учета дается более полное определение понятия «недобросовестные действия», что по своему содержанию соответствует международным подходам к определению «мошенничество».

Далее следует обратить внимание на то, что на практике часто бывает сложно определить различие между исправлением ошибки, изменением бухгалтерских оценок и учетной политики. Так, изменение учетной политики не тождественно изменению бухгалтерских оценок, а изменение бухгалтерских оценок не является исправлением ошибок. Для более точного определения таких различий нам представляется, что следует учитывать основную разницу между ошибкой и изменением оценки, а именно наличие и доступность информации. Оценка требует уточнения и корректировки в силу своей «экономической природы», основанной на неопределенности и недостаточности информации^[10]. Поступление более поздней информации либо подтвердит, либо опровергнет сделанную оценку, а выявленные несоответствия необходимо будет откорректировать^[11]. Суть ошибки, напротив, заключаются в неправильном использовании (или неиспользовании) имеющейся в наличии информации на дату составления отчетности, которую можно было получить и учесть в ходе подготовки финансовой отчетности. Поэтому обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации. Именно поэтому следует считать, что если расчетные бухгалтерские оценки на момент составления финансовой отчетности были обоснованы, но в дальнейшем не подтвердились, они не должны рассматриваться в качестве ошибки^[12]. В данном случае будет иметь место изменение бухгалтерских оценок. Однако, если такие оценки были неправильно рассчитаны вследствие недостатка профессионального опыта (при наличии необходимой информация для расчета в момент составления финансовой отчетности), то такие корректировки следует расценивать как исправление ошибки. Выявленные различия в определениях понятий «исправление ошибки» и «изменение оценок» приведены в табл. 2.

Таблица 2

Различия в определениях понятий «исправление ошибки»

и «изменение оценок» ^[13]

Содержание

К сожалению, в отличие от МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», регламентирующего вышеуказанные подходы к определению различий между исправлением ошибки, изменением бухгалтерских оценок и учетной политики в одном стандарте, в российских правилах учета данные вопросы регламентируются в трех стандартах: положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008^[14]), «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008^[15]), «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010^[16]), что значительно затрудняет их применение на практике.

1.2. Правила исправления ошибок в бухгалтерских регистрах

Для установления единых правил исправления ошибок и порядка отражения информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций разработано Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010), утвержденное
приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее — Положение) ^[17].

В Положении сформулированы факторы, вызывающие неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в учете
и отчетности, а именно:

— неправильное применение законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильное применение учетной политики организации;

— неточности в вычислениях;

— неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

— неправильное использование имеющейся информации на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестные действия должностных лиц организации.

Однако, как сказано в Положении, не являются ошибками неточности и пропуски в учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения соответствующих фактов хозяйственной деятельности^[18].

Основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки в соответствии с МСФО, является ее существенность (materiality), которая оценивается для каждой ошибки и совокупности ошибок за период. МСФО (IAS) 8 требует внесения корректировок в отчетность только при обнаружении существенных ошибок^[19]. При этом информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности^[20]. Следует отметить, что существенность зависит от объема и характера искажений, и в каждом конкретном случае определение степени существенности информации является предметом профессионального суждения. Однако в некоторых случаях существенность информации не зависит от объема искажений. К такой информации относятся операции со связанными сторонами, судебные дела, несоблюдение законов и нормативных актов, предъявленные компании штрафы, а также операции или корректировки, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, показатели значимых сегментов бизнеса, размеры компенсационных выплат руководящему составу^[21].