ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 13.07.2020
Просмотров: 695
Скачиваний: 4
Під час розроблення міжнародних нормативів аудиту цьому питанню приділяється належна увага.
У Національному нормативі № 7 "Помилки та шахрайства" шахрайство визначається як навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності посадовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів чи документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.
Маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або коригуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.
Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - це оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.
Помилка - це ненавмисне перекручення фінансової інформації, яке виникає в результаті арифметичних або логічних похибок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильне, невідповідне відображення в обліку окремих фактів господарської діяльності, наявності і складу майна, вимог і зобов'язань. Невідповідне відображення записів в обліку.
На практиці система внутрішнього контролю зменшує, але не усуває усіх можливостей шахрайства або помилки. Тому перш ніж висловлювати свою думку про достовірність фінансової інформації аудитор виконує низку процедур, які дають змогу отримати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним даних з поданими підприємством) виявляє помилку або шахрайство, установлює винних у цьому і показує, до яких наслідків це призвело. З урахуванням установленого аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію.
Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилка не будуть виявлені (особливо на тих підприємствах, де шахрайство здійснюється через домовленість окремих працівників з керівництвом).
5.2 Оцінювання помилок та шахрайства
Під час перевірки можуть бути виявлені зовнішньо однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайства) та ненавмисні (помилки). Наприклад, вибірково перевіряючи правильність нарахування десяти робітникам цеху зарплати за місяць, аудитор виявив факт переплати. Після дослідження причин їх виникнення аудитор установив, що робітникові переплачено 600 грн у результаті арифметичної помилки, а в двох випадках переплата здійснена навмисне з метою крадіжки приписаних грошей необґрунтованим документальним збільшенням суми заробітної плати відповідно на 5000 і 7000 грн кожному (факти підтвердились у подальшому дослідженні з боку адміністрації).
Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії - рівень суттєвості.
Рівень суттєвості - це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення.
Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.
Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта. Урахуванням обсягу та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги беруться різні фактори:
- абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може бути або допустимою, або недопустимою);
- відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);
- зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відносної доступності для порушень);
- конкретні цілі використання аудиторського висновку;
- невизначеність фінансового стану підприємства тощо.
Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності, тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків. Під час перевірки операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.
Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків здійснюються порушення, які набули вигляду документально необґрунтованої отриманої під звіт готівки. У разі виявлення таких порушень аудитор звертає увагу адміністрації на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправних записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.
Шахрайства та помилки розкриваються також під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку.
Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками. Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, установив, що в кошторисі на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером з капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800 000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796 000 грн, тобто отримана економія порівняно з кошторисом на суму 4000 грн.
До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних робіт, вартість списаних будівельних та інших матеріалів на цей завищений обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить за розрахунками аудитора 216 000 грн.
У цьому випадку аудитор ставить питання перед клієнтом-підприємством про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальне становище. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності аудитор відкладає підготовку аудиторського висновку.
Аудитор мусить бути постійно уважним та вміло використовувати для розкриття змісту об'єктів контролю відповідні спеціальні прийоми та методи дослідження. Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитор відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки. Аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.
Про виявлені помилки та шахрайства, недоліки в бухгалтерському обліку та звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ним осіб, замовників та вимагає вжити заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.
5.3 Дії аудиторів у разі виявлення шахрайства та помилок
У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво замовника, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.
5.4 Поняття помилок, їх різновиди та причини виникнення
Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.
Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств.
Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.
Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.
Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній літературі широко використовують термін "матеріальність". При цьому в обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три рівні матеріальності помилок і пропусків.
До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на рішення користувача цієї інформації.
До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною.
До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і об'єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації можуть прийняти неправильне рішення.
Виходячи з вищевказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.
Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка - ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, - навмисне викривлення показників обліку і звітності.
Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.
До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.
На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.
Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.