ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 6974
Скачиваний: 3
Статья 169. Счет-фактура
Комментарий к статье 169
Документом, на основании которого предоставляется вычет, является счет-фактура, регистрируемый в книге покупок (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Его форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, приведены в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. К ним относятся порядковый номер и дата его выписки, наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя, наименование поставляемых товаров и т.д. Кроме того, документ должен быть подписан руководителем предприятия и главным бухгалтером либо иным уполномоченным лицом (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ). При отсутствии подписи либо одного из обязательных реквизитов счет-фактура считается неправильно заполненным, а значит, не может быть основанием для вычета.
Надо сказать, что после того, как оплата в подавляющем большинстве случаев, перестала быть условием для вычета НДС, налоговики с особым тщанием будут относиться к порядку оформления счетов-фактур.
Правительство России своим Постановлением от 11 мая 2006 г. за N 283 внесло изменение в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Этот документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2004 г. N 914 (далее - Правила).
Изменения коснулись и счета-фактуры. Что же собственно поменялось?
Во-первых, теперь в пункте 14 Правил закреплено, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.
Во-вторых, из графы 11 счета-фактуры, где указывается номер таможенной декларации, исчезло слово "грузовой". В данном случае чиновники лишь привели в соответствие форму счета-фактуры с нормой пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. А графы 1, 5 и 9 дополнены словами "имущественных прав".
На этом чиновники успокоились. Между тем, не все несоответствия между Правилами и Налоговым кодексом устранены.
В форме счета-фактуры, которая приведена в Постановлении N 914, несколько больше реквизитов и показателей, которые установлены пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ. В частности, в "типовой" форме счета-фактуры присутствует КПП продавца и покупателя, дата составления платежного поручения и расшифровка подписей лиц, подписавших счет-фактуру.
Отметим, что чиновники, в один голос сразу же высказывают такую точку зрения: заполнение этих реквизитов в счетах-фактурах обязательно. В частности столичные налоговики в письме УМНС по г. Москве от 30 марта 2004 г. N 24-11/21675 указали на то, что если в счете-фактуре указан КПП, покупатель лишается права на налоговый вычет.
Чуть позже Минфин России в своем письме от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54 провел параллель между расшифровкой подписей лиц на счете-фактуре и правом на налоговый вычет. К сожалению, высказал свою точку зрения не в пользу налогоплательщиков. Аргументы были следующие. Реквизит счета-фактуры "Подпись", указанный в пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса, подразумевает наличие не только росчерка должностного лица, но и его фамилии и инициалов. Кроме того, в комментируемом письме дается прямая ссылка на требования к составлению первичных учетных документов (ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).
Доводы чиновников несостоятельны. Во-первых, счет-фактура не является первичным документом. Ведь в статье 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано: первичные документы - это те, на основании которых в учете отражают хозяйственные операции. Счет-фактура же служит лишь для того, чтобы принять НДС к вычету. Впрочем, спорить с чиновниками лучше не стоит. Достаточно сделать так, как они хотят.
Как мы сказали выше, изменения, внесенные Постановлением Правительства N 283, вступают в силу с 31 мая 2006 года. Получается, что с этой даты надо выписывать покупателям и требовать от поставщиков счета-фактуры по новой форме.
Пунктом 7 статьи 169 Налогового кодекса РФ определено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Необходимо обратить внимание на то, что в этом пункте речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть данная норма Кодекса распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (или в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.
Обратите внимание - поставщик не может составить счет-фактуру в условных денежных единицах. Это не предусмотрено ни Налоговым кодексом, ни Правилами. Счет-фактура составляется или в рублях, или в иностранной валюте.
Если продавец составит счет-фактуру в иностранной валюте, то это избавит и его, и покупателя от множества проблем. В первую очередь - от необходимости внесения корректировок в первичные документы при изменении курса иностранной валюты на дату платежа.
Таким образом, регистрация счета-фактуры в книге продаж у продавца и книге покупок у покупателя будет зависеть от того, как оформлен счет-фактура, а именно - в рублях или иностранной валюте.
Если организация оформляет счет-фактуру в иностранной валюте, то регистрация данного счета-фактуры в книге продаж у продавца (в книге покупок у покупателя) производится по отгруженным (приобретенным) товарам на всю сумму, фактически уплаченную покупателем в рублях за данную партию товара.
Если организация оформляет счет-фактуру в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товара, то при получении оплаты за отгруженные товары на величину суммовой разницы у поставщика возникает обязанность дополнительно оформить и предоставить покупателю счет-фактуру, который также регистрируется в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя.
Обратите внимание, что оформление счета-фактуры на величину суммовой разницы не предусмотрено действующим законодательством и может быть основано на обычаях делового оборота.
Что касается регистрации счетов-фактур в книге продаж, то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент передачи товара и по курсу на эту же дату, причем независимо от того, в рублях или в иностранной валюте он был выписан. Если счет-фактура оформлен в иностранной валюте, то он регистрируется в книге продаж в рублях по курсу на дату отгрузки. На практике, если счет-фактура был оформлен в рублях, то после получения оплаты за товар продавец выписывает дополнительный счет-фактуру на выявленную суммовую разницу, в котором в качестве наименования товара указывается "Суммовая разница к счету-фактуре N ___ от ________". Дополнительный счет-фактура также регистрируется в книге продаж. Но заметим, что это может привести к разногласиям с налоговыми органами, так как дополнений к счету-фактуре действующим законодательством не предусмотрено.
При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:
- если счет-фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;
- если счет-фактура выписан в иностранной валюте, то покупатель после его оплаты в книге покупок ставит сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете-фактуре делается приписка: "Оплачено по курсу Банка России на ________ (указывается дата)". Хотелось бы еще раз отметить, что дополнений к счету-фактуре не предусмотрено действующими нормативными правовыми актами, поэтому для того, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, если условиями договора обязательство выражено в иностранной валюте, счет-фактуру необходимо оформлять также в иностранной валюте.
Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Комментарий к статье 170
Суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику при покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц). Исключение - операции, приведенные в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
В пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это:
1) операции по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) операции, освобожденные от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ;
4) операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (за исключением передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в виде вклада в уставный капитал другого общества).
Восстановление НДС
Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ гласит, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в следующих случаях.
1. При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом по основным средствам и нематериальным активам восстанавливать следует суммы налога в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС вправе принять к вычету принимающая организация. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется пере дача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
2. При использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав в операциях, которые не облагаются НДС. Исключение составляет только передача имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации юридических лиц. Восстановить надо ту сумму НДС, которая ранее была принята к вычету. Однако в отношении основных средств и нематериальных активов восстанавливается налог, пропорциональный их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих рас ходов, которые уменьшают доход при расчете налога на прибыль. Налог восстанавливают в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.
3. При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Отметим, что при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога НДС не восстанавливается. Специальных переходных положений относительно восстановления НДС Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ не содержит. Вместе с тем и до появления этого Закона налоговые органы требовали восстанавливать НДС в подобных случаях. При этом они ссылались на подпункт 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Однако в редакции этого подпункта, которая действовала до 1 января 2006 года, говорилось о том имуществе, которое организация приобрела, уже не являясь плательщиком НДС. Налог по такому имуществу к вычету принять нельзя. Но НДС по товарам, материалам и основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход, глава 21 Налогового кодекса РФ специальных оговорок не содержала. Именно поэтому при судебных разбирательствах, посвященных проблеме восстановления НДС, в подавляющем большинстве случаев победу одерживали налогоплательщики. В качестве характерного примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 22 сентября 2005 г. N Ф09-4209/05-С2.
С 1 января 2006 года действует специальный порядок восстановления принятого к вычету НДС, который был предъявлен при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов). Также необходимо восстанавливать налог, исчисленный при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, если возведенные объекты начнут использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС. Исключение составляют основные средства, полностью самортизированные или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. По ним НДС не восстанавливается.
Данное нововведение предусматривает восстановление НДС и по тем постройкам, которые введены в эксплуатацию до 2006 года. Поэтому налогоплательщику, который с 1 января 2006 года начнет использовать свое имущество в деятельности, необлагаемой НДС, уже в начале года придется восстанавливать НДС.
НДС в данном случае следует восстанавливать в конце каждого года в течение десяти лет, начиная с года, в котором объект начали амортизировать.
Сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитывают исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС учитывается в составе прочих расходов, уменьшающих доход при расчете налога на прибыль.
Стоит обратить внимание на то, что порядок восстановления НДС в данном случае прописан не четко. Так, не совсем ясно, должен ли налогоплательщик восстанавливать НДС за первые несколько лет начисления амортизации, если здание начали использовать в деятельности, не облагаемой НДС, спустя несколько лет после этого события. Если ответить на этот вопрос положительно, налогоплательщику придется представлять в налоговую инспекцию уточненные декларации за прошлые годы, а кроме того, уплачивать пени по восстановленному налогу.
Более справедливой была бы иная трактовка нормы о восстановлении НДС по работам подрядчиков, а также по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления. Допустим, с момента начала амортизации по зданию и до момента получения организацией льготы по НДС прошло пять лет. Общий срок восстановления равен 10 годам. Значит, восстанавливать НДС нужно в течение оставшихся 5 лет этого срока. Сумма налога, которую надо восстановить в последнем налоговом периоде каждого года, равна общей сумме НДС по зданию, деленной на 10, умноженной на отношение стоимости отгруженных за текущий год товаров (работ, услуг и имущественных прав), которые не облагаются НДС, к стоимости всех отгруженных за текущий год товаров (работ, услуг, имущественных прав).