Файл: VAS_RF_o_kriteriakh_nedobrosovestnosti_nalogopla.doc

ВАС РФ о критериях недобросовестности налогоплательщика

Постановление от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 № 53), по существу, впервые раскрывает одну из самых болезненных тем во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами. Институт недобросовестности в налоговых отношениях упоминался в судебных актах и раньше. Однако столь детального освещения до настоящего времени не получал. Отчасти именно подобная недосказанность и провоцировала налоговые органы на упрощенное толкование понятия "недобросовестность", которое сводилось к нехитрой формуле: "проблемы Вашего поставщика - Ваши проблемы". Хочется верить, что Постановление от 12.10.2006 № 53 не только избавит налогоплательщиков от необоснованных претензий, но и поможет налоговым органам эффективнее бороться со злоупотреблениями.

От недобросовестности - к необоснованности налоговой выгоды

Прежде всего, отметим, что Пленум ВАС РФ исключительно удачно заменил термин "недобросовестность налогоплательщика" термином "необоснованная налоговая выгода" (пункт 1). Действительно, гораздо уместнее говорить об обоснованности (необоснованности) налоговой выгоды в конкретной ситуации, нежели определять для налогоплательщика статус, больше похожий на ярлык.

Введенный Пленумом ВАС РФ термин "налоговая выгода" настолько универсален, что вполне мог бы использоваться и в законодательных актах.

Под налоговой выгодой понимается не только привычное возмещение НДС, но и любое уменьшение налоговой обязанности, включая уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки.

При этом, говоря о добросовестности налогоплательщика, Пленум ВАС РФ подчеркивает ее презумпцию в налоговых правоотношениях. Тем самым Постановление от 12.10.2006 № 53 продолжает линию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), изложенную в Определении от 16.10.2003 № 329-О. Читайте также статью "Определение 169-О: практика применения" (Е.А. Ржевская).

К сожалению, данное определение зачастую игнорировалось налоговыми органами, которые иногда даже пытались подвести к своей позиции некую теоретическую базу. Так, в одном из решений о привлечении к налоговой ответственности налоговая инспекция отклонила ссылку налогоплательщика на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О утверждением о том, что "презумпция добросовестности распространяется только на добросовестных налогоплательщиков".

Подобное умозаключение можно было бы отнести к категории анекдотических, если бы не весьма серьезные для налогоплательщика финансовые последствия, основанные на нем.

Основные критерии необоснованности

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что Пленум ВАС РФ связывает критерии необоснованности налоговой выгоды, прежде всего, с поведением самого налогоплательщика, а не его контрагентов. Это должно заставить налоговые органы прекратить движение по пути наименьшего сопротивления и приступить к исследованию действий непосредственно объекта налогового контроля.

---

В частности, налоговая выгода может быть признана необоснованной при совершении операций, не обусловленными целями делового оборота (пункт 3). Аналогичная позиция была изложена ранее в заявлении Секретариата КС РФ от 11.10.2004, где указывалось, в частности, что в тех случаях, когда единственной целью сделки является оптимизация налогообложения, налоговая выгода, полученная в результате ее совершения, не может считаться обоснованной. На это же указывает и Пленум ВАС РФ в пункте 9 Постановления от 12.10.2006 № 53.

Очень важные признаки необоснованности налоговой выгоды сформулированы в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 № 53:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как видим, Пленум ВАС РФ побуждает налоговые органы к анализу сделок, заключенных налогоплательщиком, с точки зрения реальности их исполнения.

Фактически, речь идет о механизме доказывания налоговым органом мнимого характера сделки, заключенной между налогоплательщиком и поставщиками товаров (работ, услуг).

Отдельно следует остановиться на обстоятельствах, которые нередко используются налоговыми органами в качестве причины отказа в возмещении НДС, но, как указывает Пленум ВАС РФ в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 № 53, не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания налоговой выгоды необоснованной

:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

• взаимозависимость участников сделок;

• неритмичный характер хозяйственных операций;

• нарушение налогового законодательства в прошлом;

• разовый характер операции;

• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

• осуществление расчетов с использованием одного банка;

• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем, Пленум ВАС РФ признает, что указанные обстоятельства могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды - в том случае, когда налоговым органом представляются доказательства их взаимосвязи с обстоятельствами, указанными в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 № 53.

---

Готовы ли налоговые органы воспользоваться этим достаточно эффективным, хотя и не очень простым механизмом? Ответ на этот вопрос мы, видимо, получим уже в ближайшее время.

Осмотрительность и осторожность

Пункт 10 Постановления от 12.10.2006 № 53 посвящен самому популярному аспекту взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами (в контексте рассматриваемой проблемы) - влиянию результатов встречных проверок поставщиков на квалификацию налоговой выгоды налогоплательщика.

Мы уже неоднократно критиковали упрощенный подход налоговых органов к оценке результатов встречных проверок, когда едва ли не любое нарушение со стороны контрагентов налогоплательщика (причем зачастую не доказанное, а лишь предполагаемое) использовалось как основание для аннулирования соответствующих налоговых вычетов*. Как уже отмечено выше, даже ссылки налогоплательщиков на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О зачастую отклоняются налоговыми органами под надуманными предлогами. В связи с этим взвешенную и конструктивную позицию, изложенную в пункте 10 Постановления от 12.10.2006 № 53, едва ли стоит воспринимать с чрезмерным оптимизмом, поскольку нет никаких гарантий того, что она не будет игнорироваться налоговыми органами точно так же, как и упомянутое выше Определение КС РФ. И, тем не менее, данная позиция представляется весьма ценной для защиты интересов налогоплательщиков от неправомерных требований налоговых органов.

Примечание:
* См. М.С. Мухин, А.Р. Назаров "Возмещение НДС: в поисках компромисса"

Пленум ВАС РФ четко отделил нарушения, допускаемые контрагентами налогоплательщика, от квалификации полученной им налоговой выгоды, указав на то, что такие нарушения сами по себе не являются доказательством необоснованности налоговой выгоды. Исключения составляют следующие ситуации:

• налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом;

• деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Бремя доказывания указанных обстоятельств лежит на налоговом органе.

Если не касаться таких ситуаций как аффилированность и взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов то наибольший интерес представляет анализ понятия "должная осмотрительность и осторожность" налогоплательщика. Ведь оговорка "в частности" указывает на то, что обязанность налогоплательщика знать о нарушениях, допущенных его контрагентами, не ограничивается этими ситуациями.

Легко предположить, что понятие "должная осмотрительность и осторожность" будет трактоваться налоговыми органами довольно широко, в связи с чем достойно сожаления то, что Пленум ВАС РФ не раскрыл его хотя бы частично. Попытаемся сформулировать свою точку зрения об этом понятии.

---

Для начала определимся с объемом информации о контрагенте, которым налогоплательщик может (хотя, безусловно, и не обязан) располагать. Прежде всего, это сведения, подтверждающие правоспособность контрагента как юридического лица или индивидуального предпринимателя. Отсутствие у поставщика статуса юридического лица или индивидуального предпринимателя не позволяет рассматривать его в качестве налогоплательщика. В связи с этим сделка, заключенная с таким хозяйствующим субъектом, является ничтожной, а суммы, уплаченные по ней, не могут влиять на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Именно на таких доводах построен целый ряд судебных актов, среди которых можно выделить постановление ФАС СЗО от 11.09.2006 по делу № А66-10811/2005. Учитывая, что данные ЕГРЮЛ и ЕГРИП являются открытыми и общедоступными, представляется, что проверка правоспособности контрагентов не слишком затруднит работу налогоплательщиков, претендующих на получение налоговой выгоды.

Гораздо сложнее обстоит дело с обладанием налогоплательщиком информацией о совершении его контрагентами налоговых правонарушений. Как уже отмечалось, налоговые органы практически постоянно предъявляют налогоплательщикам претензии, вытекающие из поведения их контрагентов. Основным аргументом, который могут привести в свою защиту налогоплательщики, как правило, является отсутствие у них полномочий проверять соблюдение своими контрагентами требований налогового законодательства.

Заключение

С момента принятия Постановления от 12.10.2006 № 53 прошло совсем немного времени. Однако, можно предположить, что самая обширная практика его применения не заставит себя долго ждать. Нет сомнений в том, что арбитражные суды будут активно применять его в своей работе. Того же самого хочется пожелать налогоплательщикам и налоговым органам. В этом случае количество споров с заранее прогнозируемым исходом существенно сократится.

109 признаков недобросовестности налогоплательщиков

Налоговые схемы с высокой степенью риска

Признаки деятельности с высоким риском

Панов П.А  
юрист Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Ни для кого не секрет, что налоговые органы постоянно находятся в поиске объектов налогового контроля. При этом с недавнего времени они взяли курс на автоматизацию процесса выявления недобросовестных налогоплательщиков, которые должны контролироваться в первую очередь. Причины этого ясны: во-первых, чиновники экономят свое время, во-вторых, освобождают большой объем высококвалифицированных кадров, которые как раз и занимаются оценкой деятельности налогоплательщиков «вручную», в-третьих, они надеются таким образом повысить эффективность своей работы.

Для того, чтобы сделать процесс отбора «мишеней» автоматизированным, инспекторам, в первую очередь, понадобились формализованные критерии, по которым надо выявлять неплательщиков налогов, и которые могут быть использованы даже компьютером в процессе его механической работы.

---

Такие критерии были разработаны ФНС России еще в начале 2007 г. Тогда известие о появлении секретного приказа ФНС России под грифом «ДСП», где были собраны 109 признаков, по которым инспекторам было предписано выявлять налоговые правонарушения, произвело настоящий фурор. Именно этот приказ, содержащий в себе формальные показатели недобросовестности налогоплательщиков, позволил налоговикам всерьез заняться разработкой плана автоматизации процесса их выявления: машина без труда сможет обрабатывать данные о деятельности налогоплательщика, сравнивая их с шаблонными признаками.

Все имеющиеся у налоговиков сведения о налогоплательщиках стали вноситься ими в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь», сокращенно - «ЮЛ-КПО». Именно в рамках этой электронной базы в недалеком будущем компьютеры должны будут осуществлять механизированный отбор кандидатов на первоочередные мероприятия налогового контроля.

Читать подробнее про признаки недобросовестности и ЮЛ-КПО

Текст самих 109 признаков недобросовестности налогоплательщиков приведен ниже с тем, чтобы каждый самостоятельно мог оценить свои риски стать «легкой добычей» налоговых инспекторов.

Признаки, выявляемые на этапе регистрации компании

Признаки, выявляемые на этапе постановки компании на налоговый учет

Признаки, выявляемые в ходе деятельности компании

Признаки, выявляемые на этапе регистрации компании

1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (то есть по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставляться не планируется. Особые действия инспектора **: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО (юридические лица контролируемые в первую очередь) попытки регистрации. 
2. Адрес регистрации компании не существует. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 
3. Помещение, находящееся по адресу регистрации компании, предположительно не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа компании. 
4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 
5. В заявлении на регистрацию указан недействительный ИНН заявителя, учредителя или руководителя. 
6. Заявитель ранее подавал заявление на регистрацию, где указывал недействительный документ, удостоверяющий личность. 
7. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, имеет действующую дисквалификацию. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 
8. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, не имеет справки из МВД России об отсутствии действующей дисквалификации. Особые действия инспектора: отказ в регистрации (сейчас налоговики выясняют возможность для введения такого порядка. - Примеч. ред.). 
9. Лицо, указанное в качестве заявителя или учредителя компании, имеет действующую дисквалификацию. 
10. Лицо, указанное в качестве руководителя, заявителя или учредителя компании, ранее было дисквалифицировано, но дисквалификация закончилась. 
11. Лицо, указанное в качестве руководителя или заявителя компании, не имеет гражданства РФ (имеет документ другого государства, удостоверяющий его личность). 
12. Учредитель - юридическое лицо сам сейчас находится в списке ЮЛ-КПО, и у него уже выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности. 
13. Учредитель (физическое или юридическое лицо) ранее учреждал компании, которые находились или сейчас находятся в списке ЮЛ-КПО, и у него (учредителя) было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности. 
14. Физическое лицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель). При этом учрежденные им компании сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности. 
15. Физическое лицо является руководителем 10 и более компаний («массовый» руководитель). При этом возглавляемые им компании сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности. 
16. Физическое лицо является заявителем при регистрации 10 и более компаний («массовый» заявитель). При этом компании сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности. 
17. Указанные в заявлении учредитель и руководитель компании - одно и то же лицо. 
18. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, уже сложившим полномочия. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 
19. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, подпись которого ранее подделывалась. При этом есть заявление нотариуса, что он не заверял данное заявление на государственную регистрацию. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации. 
20. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, который ранее заверил 10 или более заявлений на государственную регистрацию компаний, которые сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков. 
21. Указан уставный капитал меньше допустимого для указанного кода (кодов) ОКВЭД. При этом уставный капитал сформирован в «ненадежной форме» (так в документе. Видимо, имеется в виду неденежная форма. - Примеч. ред.). 
22. Организация использует в качестве единственного исполнительного органа управляющую компанию. При этом организация указала в качестве адреса регистрации адрес управляющей компании. А сама эта управляющая компания является исполнительным органом в 10 и более компаниях, находящихся в списке ЮЛ-КПО. 
23. Компания зарегистрирована с организационно-правовой формой ООО. 
24. Относительно учредителя (руководителя) компании стали известны факты, по которым исполнение им функций затруднено или невозможно (преклонный возраст, учащийся, военнослужащий срочной службы, осужденный и отбывающий наказание, находится на длительном лечении, без определенного места жительства, беженец, вынужденный переселенец, недееспособен). Особые действия инспектора: проведение расследования. 
25. Частое изменение руководителя юридического лица. 
26. Руководителем является лицо, зарегистрированное в другом регионе и/или являющееся сельским жителем. 
27. Поступило заявление от физического лица о признании его потерпевшим, так как он не учреждал (не руководил) компанией. Особые действия инспектора: проведение расследования. 
28. Компания куплена у фирмы, создавшей заранее несколько юридических лицспециально на продажу.

---