Файл: Понятие иностранной организации и особенности ее налогово-правового статуса.pdf
Добавлен: 13.07.2023
Просмотров: 90
Скачиваний: 3
Как нам известно, у юридических лиц наличествует признак правовой принадлежности к стране их происхождения - домициль, т.е. место расположения или место регистрации юридического лица. В соответствии с принятой в международном праве практикой домициль юридических лиц определяется в соответствии с местным законом страны, где расположено юридическое лицо.
В связи с тем, что законодательство ряда государств позволяет менять место регистрации компании без ее ликвидации, в том числе «переносить» свой домициль на территорию другого государства, компания не должна признаваться в этом случае вновь созданной, так как воля учредителей на создание юридического лица выражена в учредительных документах, а смена места регистрации является лишь регистрацией изменения, вносимого в такой договор.
В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Так, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что юридический статус (объем правоспособности и дееспособности) иностранного юридического лица как участника арбитражного процесса определяется по коллизионной норме - личному праву лица. Юридический статус иностранного юридического лица определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо (зарегистрировано или имеет свое основное местонахождение), и подтверждается документами, выданными компетентными органами этого государства [1]. В настоящее время статья 1202 ГК РФ определяет, что личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо.
Ограничения полномочий государства в отношении иностранных субъектов четко проявляются в сфере налоговых отношений [2].
Особенность налогового статуса иностранных юридических лиц заключается в том, что полномочия государства по взиманию с них налогов регулируются международными налоговыми соглашениями с рядом стран; в национальном законодательстве также существуют специальные нормы, регулирующие особенности исчисления и порядка уплаты налогов, а возможные меры по налоговому контролю и по взысканию налоговых платежей ограничены территорией России и компетенцией налоговых органов.
Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежание двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.
Учитывая эти особенности правового статуса иностранных организаций и то, что в отношениях с иностранными налогоплательщиками государство обладает ограниченной налоговой юрисдикцией, в настоящей статье предлагается внести некоторую ясность в вопрос об иностранной организации как субъекте налогового права и определить основные особенности ее правового положения как участника налоговых правоотношений.
Тенденции увеличения присутствия иностранного элемента (иностранного капитала и иностранных субъектов) в рыночных отношениях, на наш взгляд, не нашли должного отражения при проведении реформы налогового права последних лет. Так, Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон, вводящий его в действие, подробно определяют правовой статус российских организаций. Что же касается иностранных субъектов - организаций, то лишь отдельные нормы общей части Кодекса закрепили особенности правового статуса иностранных организаций в качестве российских налогоплательщиков.
Из содержания большинства статей Кодекса видно, что правовое регулирование налоговых отношений иностранных юридических лиц с государством в лице его органов на различных этапах исполнения налоговых обязательств аналогично регулированию отношений с российскими юридическими лицами.
Вместе с тем в отношении иностранного юридического лица российское налоговое законодательство зачастую не содержит необходимых специальных положений, поэтому не всегда ясно, как иностранное юридическое лицо, имеющее в России обособленные подразделения, участвует в налоговых правоотношениях [3].
В п. 3 ст. 4 ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» определено, что филиал иностранного юридического лица, созданный на территории России, выполняет часть функций или все функции от имени создавшего его иностранного юридического лица (головная организация) при условии, что головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением коммерческой деятельности на территории России обязательствам.
В соответствии со ст. 55 ГК РФ под филиалом понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (представление интересов юридического лица и осуществление их защиты).
Гражданский кодекс РФ устанавливает, что филиалы и представительства наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.
Из содержания приведенных статей становится ясно, что иностранное юридическое лицо, имеющее филиал или представительство, может нести непосредственную имущественную ответственность по обязательствам, возникающим в связи с коммерческой деятельностью в России, и за счет того имущества, которое передано его филиалам и представительствам.
Филиалы и представительства не являются самостоятельными субъектами гражданских отношений, однако могут участвовать в них на тех же условиях, что и юридические лица. Таким образом, филиал или представительство является составной частью иностранного юридического лица, выступающей в гражданских отношениях с третьими лицами от имени самого юридического лица, создавая для него гражданские права и обязанности.
На основе сказанного следует вывод о том, что обособленное подразделение, выполняющее все функции иностранного юридического лица, будет иметь ту же правоспособность, что и создавшее его юридическое лицо за рубежом, которая будет определяться по законодательству другого государства.
Для непосредственного осуществления деятельности иностранное юридическое лицо наделяет руководителя такого подразделения определенными полномочиями. В п. 20 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8 [4] указано, что руководитель филиала или представительства может осуществлять полномочия от имени юридического лица только на основании доверенности даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами.
Выделение таких субъектов права, как филиал или представительство, - субъектов, не обладающих самостоятельными правами и обязанностями, обусловлено тем, что они имеют иное местонахождение, так как территориально обособлены от создавшего их юридического лица.
Вместе с тем такие подразделения не обособлены от создавшего их лица юридически, так как являются частью его структуры, как внутренней, так и внешней. Усеченный комплекс их полномочий по созданию гражданских прав и обязанностей для юридического лица не делает их отдельными субъектами права, а лишь определяет те виды деятельности, которые иностранная фирма осуществляет через свое подразделение.
Следовательно, результаты такой деятельности должны подвергаться налогообложению на тех же условиях, что и результаты хозяйствования российских предпринимателей, поэтому в правовом регулировании налоговых отношений объект налогообложения является определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога.
Проследим, каким образом иностранная фирма становится субъектом налоговых отношений.
Статья 57 Конституции РФ распространяет обязанность налогоплательщика на каждого субъекта, который определен в качестве такового налоговым законом. То же правило содержит и ст. 19 НК РФ - платить налог обязан только тот, на кого закон прямо возлагает эту обязанность, и таким субъектом может являться организация или физическое лицо.
При этом организации и физические лица, на которых только возложены, но еще не были реализованы (не наступили) обязанности по исчислению и уплате ни одного из видов налогов, перечисленных в ст. 18 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [5], уже будут являться участниками отношений, регулирующихся законодательством о налогах и сборах, и будут выступать в них в качестве налогоплательщиков.
Следовательно, субъекты налогового права - налогоплательщики и налоговые агенты - определены в общей части Кодекса лишь как потенциальные носители всего комплекса налоговых прав и обязанностей, при этом нормы особенной части определяют, какие налоги и когда должна уплачивать организация или физическое лицо.
На основе сказанного можно выделить абсолютное понятие налогоплательщика - это лицо, которое потенциально должно уплачивать все те налоги, в законах о которых оно указано как плательщик, и относительное - плательщик налога на прибыль, плательщик налога на добавленную стоимость и т.п.
Понятие «налогоплательщик» в абсолютном смысле не зависит от наличия у лица фактической обязанности уплатить ту или иную сумму налога в бюджет, обязанность только возлагается на него, независимо от того, будет ли она реализована в будущем или была она реализована в прошлом. В то же время проявляться данный правовой статус будет именно в случае реализации субъектом отдельного правоотношения, поэтому законодателю необходимо заранее определить, как будет участвовать иностранная организация во всех видах налоговых правоотношений.
Местонахождение налогоплательщика - российской организации определено в п. 2 ст. 11 НК РФ как место ее государственной регистрации.
Регулируя особенности уплаты налогов российскими организациями, имеющими филиалы и иные обособленные подразделения, ст. 19 НК РФ определяет, что за российские организации налоги уплачиваются филиалами и иными обособленными подразделениями по месту нахождения этих подразделений. Таким способом обеспечивается поступление налогов в бюджеты по месту осуществления российской организацией ее хозяйственной деятельности. Наличие обособленного подразделения у российской организации является признаком, создающим обязанность юридического лица уплачивать налог в тот или иной региональный или местный бюджет, и на определение в качестве налогоплательщика только самого юридического лица не влияет.
Вместе с тем филиалы российских организаций сами не являются налогоплательщиками и не действуют в налоговых отношениях обособленно от налогоплательщика - юридического лица. Так, по одному из судебных дел суд установил, что с введением в действие НК РФ филиал российского юридического лица не является участником налоговых правоотношений, а потому постановление о привлечении филиала к ответственности за совершение налоговых правонарушений является незаконным [6].
В отличие от российских юридических лиц иностранное юридическое лицо может иметь на территории России только местонахождение его обособленного подразделения, так как это лицо уже существует, оно создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом. В налоговых отношениях решающее значение для определения налоговой правосубъектности будут иметь объект налогообложения и территориальная компетенция налоговых органов. При этом нормы налогового права как подотрасли финансового, публичного права имеют приоритет в применении перед нормами гражданского права. В этой связи особое значение приобретает понятие «налогоплательщик», данное в налоговом законодательстве применительно к иностранной организации.
В связи с наличием филиала, представительства как отделения, наделенного юридическим лицом существенными полномочиями, понятие «налогоплательщик» применительно к иностранной организации существенно отличается от признания статуса налогоплательщика за российским юридическим лицом.
Статья 11 НК РФ устанавливает, что к понятию «иностранная организация» относятся следующие субъекты:
· созданные по законодательству иностранных государств иностранные юридические лица, компании, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью;
· созданные в соответствии с международным правом международные организации;
· филиалы и представительства вышеперечисленных субъектов, созданные на территории России.
Каждое из упомянутых образований определяется не налоговым законодательством. При создании отделения в виде филиала или представительства решение об этом принимается в соответствии с правоспособностью иностранной организации и регулируется соответствующим территориальным правом. Фактическое создание, регистрация и деятельность такого отделения регулируются российским законодательством, в частности устанавливается порядок аккредитации филиалов и их участие в гражданских правоотношениях от имени создавшего лица.