Файл: Понятие иностранной организации и особенности ее налогово-правового статуса.pdf
Добавлен: 13.07.2023
Просмотров: 91
Скачиваний: 3
По гражданскому законодательству в соответствии со ст. 55 ГК РФ филиалы и представительства сами по себе юридическими лицами не являются и, следовательно, к ним не применяется понятие «организация». В то же время налоговое законодательство и до принятия НК РФ допускало установление других категорий налогоплательщиков, отличных от юридических лиц.
В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговые и другие финансовые и административные отношения, если иное не предусмотрено законодательством. Пункт 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Соответственно понятия «иностранное юридическое лицо», «филиал», «представительство» будут определяться по п. 1 ст. 11 НК РФ именно в том значении, в котором они используются в гражданском праве. Это, в частности, означает, что филиал, имеющий местонахождение в России, для целей налогового законодательства является территориально обособленным подразделением иностранного юридического лица, расположенного за рубежом. Однако в Кодексе есть и «иное» положение, которое содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому филиал, представительство иностранного юридического лица, созданные на территории России, равно как само юридическое лицо, признаются «иностранной организацией» и, следовательно, единым налогоплательщиком, на которого, согласно ст. 19 НК РФ, может быть возложена обязанность по уплате налогов. Понятие «иностранная организация» в п. 2 ст. 11 НК РФ одновременно включает в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства. Они не могут рассматриваться как отдельные субъекты с разной правоспособностью аналогично нормам гражданского права. Таким образом, налогоплательщик - «иностранная организация» - един и не разделяется Кодексом для целей налоговых отношений на головной офис и подразделение.
В соответствии с п. 2 ст. 11 и ст. 19 НК РФ понятие «налогоплательщик - иностранная организация» и его внутренняя организационная структура имеют иное правовое значение, чем в гражданском праве. Для налогового права имеет значение то обстоятельство, что для целей исчисления и уплаты иностранной компанией некоторых видов налогов (налог на прибыль, налог на имущество) используется терминология соглашений об избежании двойного налогообложения - «постоянное представительство». Данное понятие может как включать филиалы и представительства, а также иные обособленные подразделения иностранной организации (п. 2 ст. 11 НК РФ), по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места, так и не включать.
В целях же определения налогоплательщика НК РФ включает в понятие организации только филиалы и представительства как наиболее организационно оформленные субъекты, способные выступать в гражданских отношениях от имени компании. Кроме того, через филиал или представительство иностранная компания в наибольшей степени присутствует в России, что создает для нее определенные правовые последствия в налоговой сфере. Передавая часть своих полномочий такому подразделению и наделяя его имуществом, иностранная компания становится самостоятельным российским налогоплательщиком, имеющим место нахождения на территории России. В этой связи она подлежит постановке на налоговый учет с присвоением ИНН в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций [7] (далее - Положение об особенностях учета).
Остановимся на характеристике деятельности тех иностранных организаций, которые подлежат постановке на налоговый учет в связи с наличием отделения. К понятию «отделение» Положение об особенностях учета относит филиалы, представительства, а также другие обособленные подразделения иностранных организаций.
Налоговый учет является одной из форм налогового контроля, однако в случае с иностранными организациями он напрямую связан не только с другими формами и методами контроля и юрисдикцией налоговых органов, но и с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Кроме того, в случае когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств - налога на доходы НДС. Если же ИНН присвоен, то это означает, что иностранная организация имеет филиал, представительство или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями. Поэтому учет иностранной организации в налоговых целях существенно влияет на налоговые права и обязанности организаций, являющихся ее контрагентами по гражданским отношениям.
Следовательно, налоговый учет является видом обязательной государственной регистрации и с фактом такой регистрации налоговое законодательство связывает возложение на иностранную организацию обязанностей по самостоятельной уплате сумм налогов и контроль над их исполнением. Основной причиной учета является объект контроля, и в рассматриваемом случае, в соответствии с Положением об особенностях учета, объектом контроля будет деятельность, осуществляемая иностранной организацией через отделение.
При постановке на налоговый учет налогоплательщик - иностранная организация сообщает исчерпывающие данные о себе, своей структуре и в том числе о своем местонахождении в России. Так, по одному из судебных дел арбитражный суд пришел к выводу, что в случае, если филиал или представительство иностранного юридического лица созданы на территории России, иностранный налогоплательщик имеет зарегистрированное аккредитирующим органом местонахождение на территории России [8].
С решением вопроса о том, кто является налогоплательщиком, напрямую связан ответ и на другой вопрос: каким образом участвует иностранная организация в налоговых правоотношениях? На основе вышеприведенных положений можно выделить следующие особенности такого участия иностранных компаний, имеющих представительства и филиалы в России:
· филиалы и представительства самостоятельно несут обязанности российских налогоплательщиков, так как являются организациями в соответствии с НК РФ;
· филиалы и представительства имеют те же обязанности по уплате налогов, что и создавшее их иностранное юридическое лицо;
· филиалы и представительства уплачивают налоги за счет переданного им имущества, принадлежащего иностранному юридическому лицу;
· местом нахождения иностранной организации на территории России является зарегистрированное в налоговых целях место нахождения филиала или представительства в России.
Кроме того, именно на филиалы и представительства иностранных юридических лиц согласно ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [9] распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета в соответствии с требованиями российского законодательства. Условием ведения бухгалтерского учета является имущественная обособленность организации (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) [10], поэтому филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, отражают результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.
Следовательно, исчисление налоговых обязательств иностранной организации также возлагается на филиал.
В настоящее время обязанность вести налоговый учет, закрепленная в соответствующих главах части второй НК РФ, возложена на все без исключения виды «отделений» иностранных организаций.
Участвовать в налоговых отношениях от имени юридического лица может только законный или уполномоченный представитель на основании закона, учредительных документов, доверенности (ст. 27, ст. 29 НК РФ). Юридическое лицо осуществляет налоговые права и исполняет обязанности только через законных представителей, и уже последние могут доверить участие в налоговых отношениях другим лицам. Возникает вопрос: является ли руководитель филиала или представительства законным представителем налогоплательщика - иностранной организации или он может представлять ее только на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством? В данном случае следует учитывать, что ст. 27 НК РФ исчерпывающим образом определяет понятие законного представителя организации налогоплательщика - это лицо, уполномоченное представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Поскольку руководитель российского представительства или филиала иностранного юридического лица может действовать только на основе доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ), выданной законным представителем иностранного юридического лица и легализованной в установленном порядке, под определение законного представителя организации, участвующего в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, он не подпадает. Вместе с тем, в силу закона, руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Назначенный руководитель, не наделенный полномочиями на представление интересов в отношениях с налоговыми органами, которые указываются в доверенности, не может представлять интересы налогоплательщика, как это предусмотрено ст. 29 НК РФ. Обязанности налогоплательщика лежат в первую очередь на филиале и представительстве, так как налогообложение иностранной компании в России связано с деятельностью, осуществляемой через «постоянное представительство», поэтому действия или бездействие иностранной компании будут устанавливаться исходя из действий или бездействия должностных лиц российского подразделения, каким является руководитель филиала или представительства. Участие руководителя подразделения в налоговых отношениях от имени иностранной организации на основе специальной доверенности возможно только в рамках осуществления ею прав, предоставленных налоговым законодательством. Что касается обязанностей налогоплательщика, то они должны исполняться руководителем подразделения не на основе доверенности и даже не на основе положения о подразделении, а на основе приказа о назначении этого лица на должность руководителя подразделения. Это также связано с тем, что в силу закона обязанность по ведению бухгалтерского учета и уплате налогов возложена в первую очередь на подразделение иностранной организации. Поэтому, например, декларация, подписанная главой представительства, не наделенного специально такими полномочиями в доверенности, должна признаваться декларацией налогоплательщика, так как согласно п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета.
Таким образом, налогоплательщики - иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права. Это выражается в том, что особенностям налогообложения иностранных юридических лиц посвящен ряд специальных положений законов о различных видах налогов. Таким образом, налоговое законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной деятельности иностранных организаций на территории России.
[1] Постановление Пленума ВАС РФ N 8 от 11.06.1999 // Вестник ВАС РФ. N 8. 1999; п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.96 N 10 «Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц» // Вестник ВАС РФ. N 3. 1997.
[2] Колков С.Г. О регулировании налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // «Журнал российского права», N 10, октябрь 2001 г. С 37-41.
[3]Хаменушко И.В., Шеленков С.Н. Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с деятельностью в Российской Федерации // «Налоговый вестник», N 4, апрель 2002 г. С 53-59.
[4]Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // «Российская газета» от 10, 13 августа 1996 г.
[5]Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г., 1 июля 1994 г., 21 июля 1997 г., 31 июля, 22 октября, 18 ноября, 29 декабря 1998 г., 10 февраля, 17 июня, 8 июля 1999 г., 5 августа 2000 г., 24 марта, 6, 8 августа, 27 ноября, 29, 31 декабря 2001 г., 24 июля, 27, 31 декабря 2002 г., 6 июня, 7 июля, 11 ноября 2003 г.) // «Российская газета» от 10 марта 1992 г.
[6]Колков С.Г. О регулировании налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // «Журнал российского права», N 10, октябрь 2001 г. С 37-41.
[7]Приказ МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» // «Финансовая газета», июнь 2000 г.
[8]Постановление ФАС МО от 07.08.2001 по делу N КА-А40/4101-01. // СПС «Гарант»
[9]Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.) // «Российская газета» от 28 ноября 1996 г.
[10]Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) // «Финансовая газета», сентябрь 1998 г.