Файл: Налоговый учет по налогу на имущество организаций.pdf

Если в ходе проверки выявлена неуплата или неполная уплата налога, в решении приводятся предложения об его уплате, а также уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения. В десятидневный срок с момента вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога и пени.

2.2. Особенности осуществления выездных проверок по налогу на имущество

При проведении выездной налоговой проверки по налогу на имущество организаций объектами контроля являются:

1) учредительные документы (договор, устав);

2) свидетельство о постановке на налоговый учет;

3) бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и т.д.;

4) данные по счетам 01, 02, 03, 58, 79 бухгалтерского учета;

5) налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество организаций;

6) договоры: купли-продажи, о сдаче имущества в аренду, в том числе финансовой аренды (лизинга);

7) платежные банковские поручения, приходные и расходные кассовые ордера;

8) унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

• N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)";
• N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";
• N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)";
• N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств";
• N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств";
• N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";
• N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств";
• N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)";
• N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств";
• N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств";
• N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств";
• N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования";
• N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж";
• N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования";

9) счета-фактуры;

10) учетные регистры, например, главная книга, оборотные ведомости, журналы-ордера.

Налоговая проверка может осуществляться либо сплошным, либо выборочным методом.

В ходе проверки учетной документации:

• анализируется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, имеющая значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности перечисления сумм налога;
• выявляются искажения и противоречия в содержании исследуемых документов, в том числе количестве филиалов и представительств по сравнению с данными, имеющимися у налоговых органов (относительно постановки на учет объектов недвижимости); факты нарушения порядка организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, составления бухгалтерской и налоговой отчетности; анализируется влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы;
• устанавливаются факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения;
• формируется доказательственная база по фактам выявленных налоговых правонарушений;
• производится доначисление сумм неисчисленных (неправильно исчисленных) налогов;
• в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки исчисляются суммы пеней;
• формируются предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений или об отказе в таком привлечении, а также об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;
• проверяются иные вопросы соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Проверка документов, подтверждающих осуществление хозяйственной операции, включает формальную (наличие реквизитов), арифметическую и правовую проверки.

При контроле уплаты налога на имущество организаций проверяется имущество, учитываемое на счете 01 "Основные средства", а также факт того, что на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не числится имущество, которое введено в эксплуатацию. По мнению Минфина России (Письмо от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 и др.) и арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N А08-5611/2010-16, от 26.08.2011 N А64-3070/2010 и др.), если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату представления документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию, и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01.

Отсутствие регистрации в связи с несвоевременным оформлением права собственности на недвижимость не освобождает организацию от обязанности уплачивать налог на имущество, - вывод сделанный на основании Решения ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07.

На счете 01 также может быть учтено имущество, которое не относится к объектам налогообложения.

Если имущество не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности (например, приобретенное здание под снос), то к объектам основных средств оно не относится и, соответственно, налогом не облагается (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-05-05-01/24, Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10, от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).

Расчет налоговой базы должен быть произведен налоговым органом с учетом нормы амортизации, начисленной со стоимости объекта незавершенного строительства, который фактически используется в хозяйственной деятельности (Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 N А41-37380/10).

Проверяя правильность определения налоговой базы, налоговые органы принимают во внимание основные положения учетной политики, которые влияют на расчет налога на имущество.

Далее рассматривается определенный налогоплательщиком срок полезного использования основных средств. Если по некоторым основным средствам не предусмотрено начисление амортизации (например, для некоммерческих организаций), при определении стоимости учитывается износ, который начисляется, как правило, ежемесячно.

При проверке правильности применения налоговых льгот по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 381 НК РФ следует учитывать особенности их применения.

К наиболее характерным нарушениям порядка формирования налоговой базы, выявляемым при проведении выездной налоговой проверки, относится занижение среднегодовой стоимости имущества из-за снятия с учета основных средств до момента их фактической реализации. Так, например, в ходе изучения договоров на продажу имущества может быть установлено, что при расчете среднегодовой стоимости имущества организация не учла стоимость основных средств, которые были сняты с учета ввиду предполагаемой реализации, но фактически не были реализованы. Согласно договорам, неотъемлемым условием перехода права владения имуществом является наличие акта приема-передачи имущества, который на момент проверки может отсутствовать у обеих сторон.

Если организация докажет, что имущество предназначалось для продажи и в собственной деятельности не использовалось, то суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика и признает, что такое имущество объектом налогообложения не является.

Правомерность невключения имущества в состав основных средств могут подтверждать:

• внутренний приказ руководителя организации об отсутствии необходимости использования данного имущества в хозяйственной деятельности, а также о намерении его продать;
• предварительный договор купли-продажи, переписка по вопросу его заключения;
• бизнес-проекты, из которых следует, что организация готовила объект для продажи, соответствующие маркетинговые исследования рынка, рекламные мероприятия;
• документы, свидетельствующие, что налогоплательщик искал потенциальных покупателей и т.п.

В ходе проверки возможно обнаружение занижения случаев среднегодовой стоимости имущества на сумму несписанного износа по выбывшему имуществу, например, по имуществу, переданному в уставный фонд дочернего предприятия.

При проверке расчета налога на имущество организаций также проверяется счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", на котором учитывается имущество, приобретенное организацией изначально для сдачи в лизинг, в аренду или в прокат.

По мнению Минфина России (Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20), если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (если указанные доходы и расходы подлежат признанию в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

В ходе выездной налоговой проверки может осуществляться выемка документов, если налогоплательщик отказывается представить запрашиваемые документы или не представляет их в установленный срок, а также в случаях, когда у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Выемка документов проводится в присутствии понятых и оформляется протоколом (при необходимости могут привлекаться сотрудники органов внутренних дел).

При проведении выездной налоговой проверки возможны также осмотр территорий и помещений, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода, и инвентаризация имущества налогоплательщика с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для проверки.

2.3. Типичные ошибки при исчислении налога на имущество организации

Ошибка 1. «Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию» п. 1 ст. 386 НК РФ. Следовательно, отсутствие объекта налогообложения не освобождает плательщика налога на имущество от представления в инспекцию деклараций. Мнение о необходимости сдавать «нулевые» декларации при отсутствии объекта налогообложения или сумм налога к уплате (имущество льготируется) высказывали в ответах на частные запросы налоговые чиновники.

Ошибка 2. Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса налог на имущество начисляют на любые объекты, которые фирма учитывает, как основные средства. Данная норма касается и имущества, находящегося на консервации. Ведь при этом оно по-прежнему остается основным средством. Вероятно, вводит в заблуждение то, что в соответствии с пунктом 23 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления приостанавливаются в отношении основных средств, законсервированных более чем на три месяца. Тем не менее налоговая база не зависит от факта консервации. Остаточная стоимость по законсервированным объектам остается неизменной в течение всего срока консервации, и исключать из налоговой базы по налогу на имущество основные средства, переданные на консервацию, нельзя.

Ошибка 3. Налоговой базой является среднегодовая стоимость имущества, рассчитываемая по правилам статьи 376 Налогового кодекса. Данные для расчета следует брать за все месяцы отчетного (налогового) периода, независимо от того, работала компания в этот промежуток времени или нет, ведь имущество (а, значит, и налогооблагаемая база) есть. Бухгалтеры вновь созданных компаний нередко начинают рассчитывать налог только с месяца, в котором фирма фактически начала вести хозяйственную деятельность. Это серьезная ошибка. Определяя среднюю стоимость имущества за каждый отчетный период, нужно брать данные за все месяцы первого квартала, полугодия и девяти месяцев, а при расчете годовой налоговой базы – за 12 месяцев календарного года.^[26]