Файл: Цель и задачи налогового учета (Понятие и этапы становления налогового учета в России)..pdf

Хотя введение налогового учета подвергалось жесткой критике со стороны бухгалтер­ского сообщества, принятие законодательных и нормативных актов свидетельствует, что от­каза от него не произойдет.

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложе­ния», введенная Федеральным законом от 24.07.2002г. № 104-ФЗ, где в ст. 346.24 также за­креплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

С 1 января 2007 г. Федеральным законом № 137-ФЗ было введено определение учетной политики для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ). Кодекс определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускае­мых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оцен­ки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показате­лей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Следует отметить, что тре­бование о составлении налоговой политики содержалось в законодательстве давно, однако ее четкое определение и состав законодательно определен не был. Ценность учетной политики также подтвердили судьи Высшего Арбитражного Суда, которые отметили, что если какой- либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть при­менена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 6845/07).

Итак, общими признаками, позволяющими делать вывод о наличии отдельной системы налогового учета, являются:

1. Наличие налоговых правил признания и оценки объектов учета имущества и иных хо­зяйственных операций организации, установленных Налоговым кодексом РФ. В частности, правила налогового учета расходов регламентируются ст. 252 - 270, ст. 272 -273 НК РФ.
2. Нормативное закрепление в НК РФ понятия «учетная политика организации для целей налогообложения» (ст. 11 НК РФ). Требование к налогоплательщику документировать внут­ренним документом и публично объявлять принципы его налоговой учетной политики, из­бранные из альтернативных норм учета отдельных операций, предлагаемых НК РФ. В 25 главе НК РФ, посвященной налогу на прибыль, дается 22 ссылки на учетную политику (п. ст. 248, п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 254, п. 10 ст. 259, п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 264.1, п. 2 ст. 267, п. 2 ст. 267.1, п. 1 ст. 268, п.п. 6, 8, 9 ст. 280, п. 2 ст. 301, п. 4 ст. 307, ст. 313, ст. 314, ст. 316, п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 319, ст. 320, п. 2 ст. 324, п.п. 1, 5 ст. 324.1, п. 2 ст. 339, п. 16 ст. 346.38).
3. Наличие специального документооборота, позволяющего налоговым органам контро­лировать соответствие применяемых организацией правил учета объектов и операций нор­мам НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль к этим документам относятся налого­вые регистры, сформированные на основе данных первичных документов бухгалтерского учета и справок бухгалтера, а также декларация по налогу на прибыль.
4. Требование о хранении документов по налоговому учету в течение четырех лет (пп.8 п.1 ст.23 НК РФ).

---

Однако налоговый учет, на основе которого определяются налоговая база и сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, каким бы он ни был самостоятельным, неизбежно использует данные бухгалтерского учета. Так, например, согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики- организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе дан­ных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В настоящее время многими учеными-экономистами широко обсуждается вопрос органи­зации налогового учета, каждый из них предлагает свой вариант постановки учета (таблица 1).

Таблица 1 - Концепции организации налогового учета на предприятии

ФИО. авторов	Концепции ведения налогового учета
Захарьин В. И. [13]	Налоговый учет организуется одним из трех способов: Ведение полноценного учета параллельно бухгалтерскому учету. Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Организация налогового учета на основе данных бухгалтерского учета.
Киселева И. А. [14]	Налоговый учет организуется одним из трех способов: Налоговый учет ведется в регистрах бухгалтерского учета с последующей внесистем­ной корректировкой бухгалтерских показателей. Применяется порядок группировки данных в специальных налоговых регистрах. Объекты и хозяйственные операции отражаются одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете предприятия.
Старова Н. Ю. [15]	Все способы ведения налогового учета делит на три группы: Ведение налогового учета параллельно бухгалтерскому учету. Формирование налоговой базы «вручную». Ведение налогового учета на базе бухгалтерского учета.
Волошина А. Н. [16]	Предлагает несколько вариантов порядка ведения налогового учета: Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету. Система учета, полностью построенная на данных бухгалтерского учета. Организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяй­ственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первич­ных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгал­терских справок.
Педченко И. В. [17]	Предлагает пять способов организации бухгалтерского учета: Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Налоговый учет ведется в обособленном «налоговом» Плане счетов.
Ракитина М. Ю., Арутюнова О. Л., Шарова С. В. [18]	Предлагают пять подходов к организации налогового учета: Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.
Малявкина Л. И. [1]	В рамках концепции автономной системы налогового учета выделяет три основных ва­рианта организации налогового учета: На основе системы таблиц-налоговых регистров. По принципу «приход-расход». На основе дополнительно вводимых забалансовых (налоговых) счетов. В рамках концепции интегрированной системы налогового учета выделяет два основных варианта организации налогового учета: Система налогового учета, основанная на двойной записи с использованием дей­ствующего плана счетов. Система налогового учета, основанная на адаптации действующего плана счетов к правилам главы 25 НК РФ.
Усатова Л. В. [6]	В рамках концепции автономной системы налогового учета предлагает три основных варианта организации налогового учета: На основе системы таблиц-налоговых регистров. По принципу «приход-расход». На основе дополнительно вводимых забалансовых (налоговых) счетов. В рамках концепции интегрированной системы налогового учета выделяет два основных варианта организации налогового учета: Система налогового учета, основанная на двойной записи с использованием действу­ющего плана счетов. Система налогового учета, основанная на адаптации действующего плана счетов к правилам главы 25 НК РФ.
Кругляк З. И. [20]	Предлагает два основных варианта организации налогового учета: Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского уче­та. Организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок.
Боровик О. А. [21]	Предлагает следующие способы организации взаимодействия бухгалтерского и налого­вого учета: Исполнение самостоятельных регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским учетом. В основу второго метода положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета с частичным переносом в налоговые регистры и налоговую отчетность. Учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании аналитиче­ских регистров бухгалтерского учета и регистров отчетных данных, составленных по формам, принятым предприятием и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

---

Как видно из приведенной таблицы, авторами предлагаются две концепции ведения налогового учета: автономная (самостоятельная) система налогового учета, практически не связанная с бухгалтерским учетом, и интегрированная система налогового учета.

Автономная (самостоятельная) система предполагает формирование налоговой базы по налогу на прибыль на основе правил 25 главы НК РФ и заполнение аналитических регистров налогового учета. В данном случае связь налогового учета с бухгалтерским (финансовом) учетом минимальна и проявляется через использование единых первичных учетных доку­ментов. При этом разными авторами предлагаются различные варианты организации авто­номного бухгалтерского учета.

Сторонником автономной системы налогового учета с применением налоговых счетов

является И.В. Педченко. По мнению автора, «это удобно бухгалтерам, ведущим учет на ком­пьютере с использованием бухгалтерских программ; они должны добавить в схемы бухгал­терских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым сче­там и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтер­ский и налоговый учет одних и тех операций ведется по-разному [17]. Практически той же позиции придерживается М.М. Коростелкин. Им предложена система счетов налогового уче­та в целях эффективного получения данных для учета, планирования и анализа затрат на предприятиях машиностроительного комплекса [19].

Автономная система налогового учета, по мнению многих ученых, имеет больше недо­статков, чем преимуществ. Во-первых, использование такой системы налогового учета при­водит к значительному увеличению расходов на ведение учета, поскольку одни и те же опе­рации фиксируются дважды: в налоговом и бухгалтерском учете. По словам В.Д. Новодвор­ского, Д.Р. Гараева, «ведение налогового учета, «оторванного» от бухгалтерского, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потере рациональности бухгалтер­ских процедур и увеличению административных расходов предприятия» [10]. Данный факт был признан и главным специалистом по налогу на прибыль, начальником Департамента налогообложения прибыли К.И. Оганяном, который в своем интервью корреспонденту жур­нала «Российский налоговый курьер» отметил, что «безусловно, увеличилась нагрузка на бухгалтерский аппарат из-за необходимости ведения налогового учета...» [7].

Во-вторых, в налоговом учете фиксируются только доходы и расходы, которые форми­руют прибыль в целях налогообложения. Это снижает контрольные функции учета по опре­делению налоговой базы по налогу на прибыль. Специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ И. Ложников и Л. Колесенкова в связи с этим, отметили: «Отказ от данных бухгалтерского учета, а, следовательно, от его важнейших принципов, методов и правил, в том числе от метода «двойной записи», полноты отражения фактов хозяйственной деятельности, соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета и т.д., приводит к тому, что основная задача, по­ставленная перед разработчиками гл.25, а именно достоверное определение налоговой базы по налогу на прибыль, является практически невыполнимой» [22].

---

Профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации, к.э.н. Л.Н. Юдина по этому вопросу сказала: «Выделение налогового учета в качестве самостоя­тельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы кон­троля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетиче­ского учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возмож­ности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке налоговых декла­раций и контролю полноты уплаты налогов» [16].

Большинство ученых-экономистов высказываются в поддержку интегрированной систе­мы налогового учета, которая основывается на информации, формируемой в бухгалтерском (финансовом) учете. Сторонником этой системы является д.э.н. Л.И. Малявкина, которая вы­делила базовые принципы интеграции налогового и бухгалтерского учета: объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета; единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал; единство тре­бований к формированию учетных регистров; единство экономического содержания объек­тов учета [1]. Л.В. Усатова также предлагает внедрение интегрированной системы налогово­го учета, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового зако­нодательства [23].

Рисунок 1 - Концептуальные основы налогового учета коммерческой организации

Мы солидарны с вышеперечисленными авторами. Более рациональной, на наш взгляд, является такая организация налогового учета, при которой налоговая база по налогу на при­быль формируется главным образом на основе данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок, где находят свое отражение разни­цы в учете доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения. Мы пред­лагаем построение синтезированной системы налогового и бухгалтерского учетов, при кото-

рой должна обеспечиваться системность в процессе сбора, регистрации, накопления и обоб­щения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. Та­кая система основывается на презумпции единства учетных правил с акцентом внимания на различиях между требованиями к результатным показателям. Различия могут выявляться и обрабатываться примерно так, как строится учет разниц в целях расчета показателей налого­обложения прибыли в финансовой отчетности (отложенного и текущего налога на прибыль) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 или МСФО (IAS) 12. В ее основу должна быть по­ложена схема бухгалтерских проводок, которая, с одной стороны, позволит не нарушать единство учета, а с другой - приведет к системному формированию информации, необходи­мой для налогового учета.

---

Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти - представлять информацию о финансовом положении, результатах хозяйственной дея­тельности и изменениях финансового положения компании за истекший отчетный период, полезную для широкого круга пользователей с точки зрения принятия решений. Другими словами, в отчете о финансовых результатах пользователь найдет достоверную информацию о текущем налоге на прибыль, которая формируется по данным бухгалтерского (финансово­го) учета и совпадает с данными налогового учета. Инструментом интеграции двух видов учета должна стать учетная политика организации, состоящая из двух взаимоувязанных ча­стей - бухгалтерской и налоговой учетной политики.

Концепцию налогового учета формируют его принципы, функции, цели и задачи. В ходе исследования нами были определены основные концептуальные положения налогового уче­та, которые представлены на рисунке 1.

В заключение следует отметить, что проведенный анализ зарубежного опыта, правовых норм и мнений российских специалистов и практиков позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время в России нет необходимости в создании автономной (самостоятельной) си­стемы налогового учета. Поскольку введение такой системы не отвечает ни интересам госу­дарства в целом, ни интересам бизнеса, ни интересам многочисленных реальных и потенци­альных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2.2 Регистры налогового учета

В главе 25 Налогового Кодекса впервые сформулированы разделы, посвященные налоговому учету в организации, и введено понятие аналитических регистров налогового учета.

На российских предприятиях бухгалтерам уже сегодня приходится вести учет для получения достоверной информации о предприятии (в соответствии с требованиями системы нормативного регулирования бухгалтерского учета) и для целей налогообложения (ежеквартальная корректировка фактической прибыли по специальному расчету). Кроме того, многие руководители требуют от бухгалтеров подготовки аналитических данных для принятия управленческих решений. Таким образом, уже сейчас учет разделяется на финансовый (для отчетности), внутренний (для целей управления) и налоговый (для фискальных органов).

Законодательное разделение бухгалтерского и налогового учета с 1.01.02 обязывает организации вести налоговый учет по правилам, установленным в статьях 313 - 333 главы 25 НК РФ. Попытаемся разобраться, как это можно сделать, исходя из принципа рациональности. [2]

---