Файл: Определение, основные задачи, функции бухгалтерского учета (Состав пользователей бухгалтерской отчетности и их интересы).pdf

5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления, не позволяющие выразить явление в стоимости, в цене.

Существует мнение, что двойная запись возникла стихийно, из потребности контролировать разноску по счетам. Возникла необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. и т.п. Но были факты односторонние. Например, похитили товары, дали взятку, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Для таких случаев бухгалтерами в средние века отводился отдельный лист, где фиксировались, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости уравновешивания итогов дебетовых и кредитовых оборотов.

Понятие двойная запись возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей - хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением:

Актив - Пассив = Капитал,(1.1)

где левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни объяснять, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они и создают эффект гармонии, так как дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Число ее адептов стремительно растет.

Решающим моментом был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445-1517) «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita» («Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»), трактат которой «Tractatus parficularis de computis e scriptures» («Трактат о счетах и записях») содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия, раскрывает вопросы применения математики в коммерческом деле (19, с. 14). Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Л. Пачоли дал первое обобщение двойной бухгалтерии, привел комплексное описание ее приемов и благодаря его книге диграфизм сначала распространился в Европе, а затем и во всем мире.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622-1690). Его главная работа «Le parfait negotiant» («О совершенном купце») только на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724 г.) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Ж. Савари разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца.

Ж. Савари считается также основателем науки об отдельном предприятии, он допускал истолкование учета как функции управления и может по-своему считаться одним из создателей управленческого учета. Заслугой Ж. Савари было создание коммерческого ордонанса - кодекса Савари (1673), как его будут называть в течение нескольких веков. Конец XVII в. и начало XVIII в. - эпоха большого влияния Ж. Савари.

У него был серьезный конкурент - Матье де ла Порт - ученый, покинувший Францию. Главная книга М. де ла Порта – «Le guide des negocians et teneurs de livres» («Руководство для купца и бухгалтера»). Большой заслугой М. де ла Порта является классификация счетов, которые он делил на три группы: собственника, имущественные (материальные) и личные (корреспондентов). Каждая группа счетов выполняет определенную функцию. Первая - экономическую (движение капитала), вторая специфически хозяйственную (управление ресурсами внутри предприятия) и третья - юридическую (расчеты с третьими, сторонними для предприятия лицами). Понимая, что терминология бухгалтерского учета еще не установилась, М. де ла Порт дополнил свою книгу словарем специальных терминов.

Однако распространение двойной бухгалтерии привело к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс выпустил в 1796 г в Бристоле книгу «English system of book-keeping» («Английская система счетоводства»), которая обосновывает английскую многоколончатую форму, а пропаганда Джонсом ежемесячных, а не годовых балансов получила признание.

После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инертности, когда техника двойной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях труда Л. Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя.

Купеческий учет и приходно-расходная система неэффективны в условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость теории начисления износа и разделения статей капитала и выручки. Амортизация составляла одну из главнейших концептуальных проблем бухгалтерского учета в ХIХ в., так как впервые в истории возникло такое явление, как моральный износ оборудования вследствие технического прогресса.

Наряду с традиционным мнением о том, что бухгалтерский учет формируется под воздействием социальных, экономических и политических факторов, существуют и иные взгляды, например: бухгалтерский учет может сам выступать фактором формирования общества.

Одна из таких теорий была выдвинута Зомбартом Вернером (1863-1941) - немецким экономистом, философом. Он предположил, что система двойной записи была столь мощным инструментом, что привела к развитию новой социальной и экономической системы, именуемой капитализмом. Этот взгляд прямо противоположен традиционному, согласно которому новая система производства, распределения и обмена потребовала усовершенствование учета, и вследствие этого была изобретена система двойной записи. Данная альтернатива заслуживает внимания, и в последнее десятилетие она развивалась радикальными теоретиками в учетной литературе.

Первые принципы русского учета возникли после создания Русского государства (862 г.). Особую роль сыграло принятие Русью христианства, православной религии, так как это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно монастыри под влиянием Византии сформировали многие идеи русской бухгалтерии.

Для денежных доходов открывалась специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривалась (источники поступления и дата). После каждой статьи следовало указание «прикладывать руки». Такая же книга открывалась на расход. Учет муки, одежды, разного инвентаря также велся в двух отдельных книгах - для прихода и расхода. Заполненные за год книги должны были присылаться архиепископу.

Ответственность уже в то время была не только материальной, но и уголовной – личной (13, с. 12). В случае недостачи виновного наказывали, лишали жизни. Таким образом, к XVII в. на Руси сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов) (9).

Коренные изменения в учете в эпоху Петра I. Исследования Петербургских ученых - экономистов Я.В. Соколова, В.В. Ковалева, Н.В. Валебникова показывают, что в эпоху Петра I не избежала коренного изменения и постановка бухгалтерского учета. Петр Ι уделял большое внимание подготовке в специальных школах грамотных людей, знающих счет и умеющих вести учетные книги. Обучаться счетоводству посылали за границу, на русский язык переводились книги по коммерческому делу.

Уже в 1710 г. в газете «Московские ведомости» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер», альтернативой которому предлагали русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось.

В это время учету и контролю стало уделяться большое внимание, начали издавать инструкции по организации учета как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 2 января 1714 г. Его положения требовали: своевременности записи и чтобы «счет был скорый» (18, с. 32); ежедневного ведения приходно-расходных книг; строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было создание Регламента управления адмиралтейства и верфи от 5.04.1722г., он предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов.

Во времена Петра I промышленный учет имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошная документация по всем фактам хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составление отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления структурными подразделениями предприятий.

Вместе с тем промышленный учет не знал еще системы двойной записи, так как психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. В первой половине XIX в. три бухгалтера заложили начала российской бухгалтерской науки. Это К.И. Арнольд, И. Ахматов, Э.А. Мудров. К.И. Арнольд (1775-1845 гг.) писал о бухгалтерии как об очень важной, но незначимой науке. Он одним из первых ученых стал различать теорию и практику бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни уже тогда отражались на бухгалтерских счетах методом двойной записи. При определении двойной записи И. Ахматов предложил делить все хозяйственные операции на четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Таким образом, можно отметить, что первая половина XIX столетия была временем, когда западная бухгалтерская мысль в ее немецком (К.И. Арнольд) и французском (И. Ахматов) вариантах была окончательно усвоена в России. При этом она была переработана и развита. Большой вклад в развитие бухгалтерского учета внес русский бухгалтер - новатор петербургской школы Ф.В. Езерский (1836-1916), который создал тройную русскую форму счета, позволяющую определять финансовый результат на любой момент времени, что дает возможность сделать данные учета оперативными и значительными. На самом деле тройная бухгалтерия, вопреки мнению изобретателя, представляет собой вариант двойной: данные актива (сумма данных по счетам «Касса» и «Ценности») совпадают с суммой пассива (капитала), показывающим сумму собственных средств. Однако существенно то, что их величина постоянно видна и автоматически исчисляется после каждого факта хозяйственной жизни.

Все идеи, предложенные Ф.В. Езерским, были новыми, поэтому традиционалисты П.И. Рейнбот, А.М. Вольф, Э.Е. Вальденберг и др. критиковали его взгляды. Однако новаторские мысли Ф.В. Езерского, опережая свое время, получили европейскую известность. Свидетельством тому является то, что Бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал изучение русской бухгалтерии.

С конца ХIХ в. в двух культурных центрах России - в Москве и Петербурге - сформировались две школы бухгалтеров. Между ними возникло много методологических различий в трактовке учебных проблем.

Первым и наиболее глубоким было различие в понимании природы бухгалтерского баланса. Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, А.М. Галаган и др. считали баланс преображенным, сокращенным и перегруппированным инвентарем. Бухгалтеры Санкт-Петербурга (А.М. Вольф, Е.Е. Сивере, Н.А. Блатов и др.) не разделяли этих взглядов, они видели в таком подходе опасность сведения учета к набору чисто формальных процедур, превращение бухгалтера в регистратора или счетовода. Петербуржцы выделили денежные, материальные и условные ценности. Они считали, что двойная запись – это не процедурная выдумка людей, которые изобрели баланс, а следствие объективного закона двойной записи. Петербуржцы утверждали, что баланс не является причиной построения счетов. Не счета вытекают из баланса, а наоборот: баланс является следствием ведения счетов; счета – только основа для составления баланса. Отсюда изучение надо строить не от баланса, а по схеме: документы, счета и только потом - баланс.

Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, А.М. Галаган в целом отличались интернациональным подходом к бухгалтерскому учету, его теории и практике, а в Санкт-Петербурге были заметны славянофильские тенденции, которые, прежде всего, сказывались в желании русифицировать учетную терминологию. Москвичи в основном просто усваивали западные слова, а в Петербурге эти слова пытались перевести на «природный язык».

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, однако зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь рабочий контроль. Октябрьская революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов (таблица 1.1):

Таблица 1.1. Этапы эволюции бухгалтерского учета в советский период