Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование , применение..pdf

Элементы учетной политики

Основные положения

1.Налог на прибыль

Метод признания доходов

и расходов

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления (ст. 271 и 272 НК РФ), либо кассовым методом (ст. 273 НК РФ). Обратите внимание: у кассового метода есть ограничение. Далеко не все компании могут его применять. Дело в том, что этот метод могут использовать только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом внереализационные доходы в расчет не берутся. При выборе кассового метода компания обязана ежеквартально проверять правомерность его использования. Предельный показатель выручки является «плавающей» величиной. Иначе говоря, средний размер выручки от реализации за любые четыре последовательных квартала не должен превышать 1 млн руб.

Прямые и косвенные расходы

Примерный перечень прямых расходов содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ. В частности, к ним могут относиться: — материальные затраты; — оплата труда работников, участвующих в процессе производства, и начисленные на нее страховые взносы; — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве. Список прямых расходов является открытым. Поэтому компания может самостоятельно разработать перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), с учетом особенностей своего производства, и закрепить его в учетной политике. С этим соглашаются и специалисты Минфина России (письма от 09.10.2015 № 07-01-06/57871, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79)

Оценка незавершенного производства

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому часть прямых расходов будет признана в текущем периоде, а часть — отнесена к незавершенному производству. Под ним понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий изготовления, предусмотренных технологией. К незавершенному производству также относятся: — незаконченные работы или услуги; — законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги; — остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства; — материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, при условии, что они уже подверглись обработке. Статья 319 НК РФ не содержит правила оценки незавершенного производства. Следовательно, компания должна разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике. Разработанный порядок распределения нужно применять в течение не менее двух налоговых периодов

Длительный цикл производства

Согласно ст. 272 НК РФ расходы должны признаваться в том периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Однако если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров, работ или услуг, то и расходы должны распределяться с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Так, специалисты Минфина России в письме от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586 указали, что цена договора может быть распределена компанией между отчетными периодами, в течение которых исполняется договор, одним из следующих способов: — равномерно; — пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода производится в обычном порядке

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов организация должна закрепить метод оценки используемых сырья и материалов, а для определения стоимости приобретения товаров — метод оценки покупных товаров при их реализации. Методы оценки сырья и материалов установлены в ст. 8 ст. 254 НК РФ. Предусмотрено три метода оценки: — по стоимости единицы запасов (товара); — по средней стоимости; — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Обратите внимание, что налоговое законодательство только перечисляет возможные методы оценки, но никак не раскрывает их содержания. Оно есть в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Амортизация

В пункте 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Однако по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). В эти амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет. Напомним, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 По остальным объектам должен применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в учетной политике. Изменение метода начисления допускается, но только с начала очередного налогового периода. При этом перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет. По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением восьмой – десятой амортизационной группы) вне зависимости от даты их приобретения Следующий шаг — решение вопроса с амортизационной премией. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компания имеет право включить в состав расходов текущего периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Если основное средство относится к третьей — седьмой амортизационным группам, то амортизационная премия увеличивается до 30%. Таким образом, компания должна зафиксировать в учетной политике, будет ли она пользоваться амортизационной премией и в каком размере. Обратите внимание: компания вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия будет применяться в отношении только тех основных средств, которые отвечают определенным критериям (письма Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94, от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779) Компания может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов (ст. 259.3 НК РФ). Так, специальный повышающий коэффициент, но не выше 2, используется в отношении: — амортизируемых основных средств, принятых на учет до 01.01.2014 и работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (этот коэффициент нельзя применять при применении нелинейного метода амортизации в отношении первой, второй и третьей амортизационных групп; — собственных основных средств сельскохозяйственных компаний промышленного типа — птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты; — собственных амортизируемых основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны; — основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 № 600; — амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно перечню, утвержденному распоряжением Правительства РФ 20.06.2017 № 1299-р; — амортизируемых основных средств, включенных в первую — седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта утвержден постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 № 484 Компания вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении: — основных средств — предмета договора финансовой аренды у налогоплательщиков, у которых данные средства учитываются в соответствии с условиями договора финансовой аренды (не применяется по объектам. Которые относятся к первой — третьей амортизационным группам); — амортизируемых основных средств, используемых только для научно-технической деятельности; — основных средств, используемых исключительно для деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении; — амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством РФ (используется до 01.01.2023 к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2018) Допускается начисление амортизации по пониженным нормам амортизации по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ)

Инвестиционный вычет

С 1 января 2018 г. глава 25 НК РФ была дополнена ст. 286.1. В ней содержится порядок получения инвестиционного налогового вычета. Организации имеют право уменьшить суммы налога или авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, по месту нахождения компании, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на инвестиционный налоговый вычет. Данный вычет не может превышать 90% суммы расходов текущего периода, указанных в п. 1 ст. 257 НК РФ, или не более 90% суммы расходов текущего периода на цели, указанные в п. 2 ст. 257 НК РФ. Речь идет о первоначальной стоимости основного средства и о затратах на его последующую достройку, модернизацию, техническое перевооружение и тому подобное, кроме расходов на ликвидацию основных средств. На оставшиеся 10% можно уменьшить сумму налога, подлежащую зачислению в федеральный бюджет. С 1 января 2019 г. можно получить инвестиционный вычет в размере не более 100% суммы расходов в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, ведущим деятельность в области культуры, а также перечисленных некоммерческим организациям (фондам) на формирование целевого капитала в целях поддержки указанных учреждений. Этот вычет используется по месту нахождения компании или по месту нахождения ее обособленных подразделений. Он применяется к налогу, исчисленному за налоговый или отчетный период, в котором перечислены соответствующие пожертвования, а также за последующие налоговые или отчетные периоды

Резервы

Глава 25 НК РФ предоставляет компаниям возможность создавать следующие виды резервов: — по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ — с 1 января 2018 г. при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения); — по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ); — предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ); — предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2 НК РФ); — предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ); — предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 267.4 НК РФ); — предстоящих расходов на оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ); — резерв по ремонту основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ). У этих резервов есть несколько общих черт. Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те компании, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления. В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, то весь порядок его формирования необходимо

Ценные бумаги

При реализации или ином выбытии ценных бумаг организация имеет право самостоятельно выбрать один из двух методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг (п. 23 ст. 280 НК РФ): — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); — по стоимости единицы. Выбранный метод закрепляется в учетной политике (ст. 329 НК РФ). Эти методы относятся к ценным бумагам как обращающимся, так и не обращающимся на ОРЦБ

Порядок расчета налога на прибыль и авансовых платежей

Компания имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода (ст. 286 НК РФ). Первый вариант — по итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение же отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном в ст. 286 НК РФ. Второй вариант — ежемесячные авансовые платежи уплачиваются исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода. Данный порядок применяется также и в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода. Есть еще один вариант — уплата квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. Но им могут воспользоваться только те компании, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем

15 млн руб. за каждый квартал

Распределение прибыли между обособленными подразделениями

Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из них можно и не производить. В этом случае компания должна самостоятельно выбрать то подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ (п. 1 ст. 288 НК РФ). Налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании. Организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике, какой показатель она будет использовать — показатель среднесписочной численности работников или показатель расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (п. 1 ст. 288 НК РФ)

НДС

Освобождение по ст. 145 НК РФ

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС могут получить компании, у которых выручка от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). Обратите внимание: организации, получившие статус участника проекта по проведению исследований, разработок и коммерциализации их результатов получают освобождение в порядке, предусмотренном ст. 145.1 НК РФ. Так как использование освобождения по ст. 145 НК РФ является правом организации, то лучше свой выбор отразить в учетной политике

Определение операций, не подлежащих налогообложению

В пункте 3 ст. 149 НК РФ дан перечень хозяйственных операций, которые не подлежат обложению НДС. По этим операциям налогоплательщики имеют право отказаться от данной льготы. Для этого нужно подать налоговикам заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик хочет отказаться от льготы. Отказ возможен на срок не менее одного года. Отметим, что до 2019 г. налогоплательщики не имели права отказаться от льготы по НДС при проведении гарантийного ремонта, а теперь могут. Так как данная льгота перенесена из подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ в подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ

Раздельный учет

В пункте 4.1 ст. 170 НК РФ установлен механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится одновременно как к облагаемым, так и к необлагаемым налогом операциям. Напомним, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (квартал). При этом по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из данных за этот месяц (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Этот момент нужно закрепить в учетной политике. Также налогоплательщик должен прописать порядок ведения учета: — по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций; — по товарам, работам, услугам, используемым только для необлагаемых НДС операций; — по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций. Дело в том, что НК РФ не содержит порядка ведения раздельного учета «входного» НДС для перечисленных выше ситуаций Раздельный учет необходим и в случае, когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями, и операциями на внутреннем рынке (п. 10 ст. 165 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета, установленный в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, здесь не подходит. Другого варианта НК РФ не дает. Следовательно, порядок ведения данного раздельного учета также нужно прописать в учетной политике

Пятипроцентное ограничение

До 2018 г. налогоплательщики имели право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышала 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом абсолютно все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежали вычету в соответствии с порядком, предусмотренным в ст. 172 НК РФ. С 1 января 2018 г. к вычету принимается только тот «входной» НДС, который относится к товарам, работам и услугам, одновременно использующимся в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. А по тем активам, которые применяются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, вычет невозможно получить ни при каких условиях

Длительный производственный цикл изготовления

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат: — день отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав; — день оплаты в счет предстоящих поставок. Однако п. 13 ст. 167 НК РФ разрешает изготовителям товаров, работ, услуг, указанных в Перечне товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев (утвержден постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при желании не платить по таким заказам НДС с полученных авансов. Для этого нужно в том числе отразить свой выбор в учетной политике и вести раздельный учет по таким операциям