Файл: Консолидированная отчетность и порядок ее формирования (Понятие и сущность консолидированной отчетности. Составление консолидированной отчетности).pdf

О.А. Заббарова описывает последовательность консолидации так:

1. объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних предприятий в консолидированной финансовой отчетности по МСФО;

2. расчет показателей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);

3. исключение оборотов по внутригрупповым фактам хозяйственной
жизни (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов, дивиденды)^[20].

В работах других авторов утверждается, что процедура консолидации
финансовых отчётов состоит из трёх этапов: подготовки отчётности каждым отдельным предприятием группы, проведения корректировок и составления собственно консолидированной отчётности^[21].

С.Н. Модеров порядок действий при консолидации разделяет на этапы: получение индивидуальной отчетности по МСФО компаний группы; технические факты хозяйственной жизни, включающие элиминирование внутригрупповых фактов хозяйственной жизни, расчет гудвилл и доли меньшинства^[22]. Подобный подход представляется наиболее корректным, тем более, что в
условиях постоянного сближения РПБУ и МСФО, а также соблюдения требования к единству всей методологии учета на предприятиях группы компаний
именно организация учета по МСФО, либо трансформация данных учета,
сформированных на счетах плана счетов бухгалтерского учета (в том числе на
забалансовых счетах), в формат отчетности по МСФО каждого предприятия Группы обеспечивает наиболее высокую точность консолидации^[23].

В работах А.С. Юхнова акцент сделан на «центре» аккумуляции консолидационных процедур. Так, «многоэтапная» модель предполагает следующую последовательность действий: «каждая компания представляет отчетность для консолидации в вышестоящую компанию, которая сводит показатели отчетностей всех дочерних компаний и проводит корректировку и т.д., пока отчетность всей группы компаний не будет сведена на уровне головной компании (центра консолидации)^[24].

Одноэтапная система консолидации представляет собой единовременное сведение на уровне центра консолидации и последующую корректировку одноименных бухгалтерских показателей всех юридических лиц, входящих в группу консолидации. Одноэтапная консолидация свободна от недостатков многоэтапной системы: длительность, высокая погрешность при определении долей меньшинства и внутригрупповых фактов хозяйственной жизни. При этом корректировка сведенных в один этап показателей имеет некоторые особенности: при выделении доли меньшинства, а также при элиминировании внутригрупповых инвестиций нужно проводить перерасчет долей участия»^[25].

Особенности проведения консолидации во многом зависят от уровня автоматизации учета в Группе компаний и применяемой системы.

На платформе 1С консолидационные процедуры осуществляются в последовательности:

1) корректировка внутригрупповых расчетов. Показатели, отражающие
дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные расчеты
между головной компанией и дочерними компаниями, равно как и между дочерними компаниями группы, исключаются;

2) корректировка внутригрупповых продаж. Доходы и расходы по внутригрупповым продажам и прочим внутригрупповым фактам хозяйственной
жизни (включая выплату дивидендов) исключаются;

3) корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни, признанной в составе активов. Определяется и исключается сумма нереализованной прибыли, содержащаяся в стоимости активов;

4) корректировка отложенных налоговых активов. В связи с исключением доходов и расходов по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни (и исключением прибыли по данным фактам) возникают отложенные налоговые активы, на сумму которых производится бухгалтерская запись^[26];

5) определение доли общего участия головной компании в каждой компании группы. Определяется доля общего участия, включающего прямые инвестиции и косвенное участие головной компании в компаниях группы;

6) выделение доли меньшинства в чистых активах (капитале) консолидированной группы компаний^[27]. Доля меньшинства указывается отдельной
строкой в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах;

7) выделение «гудвилла». Определяется деловая репутация, возникшая в
связи приобретением одними компаниями группы долей участия в других
компаниях группы, скорректированная относительно головной компании^[28];

8) корректировка внутригрупповых инвестиций. Внутригрупповые инвестиции исключаются. В части инвестиций, относящихся к доле меньшинства, исключение производится за счет уменьшения доли меньшинства. В
оставшейся части исключение производится за счет собственного капитала;

9) реформация нереализованной прибыли. По окончании года сальдо нереализованной прибыли, сформированное на счетах финансового результата (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»), переносится на счета собственного капитала (99 «Прибыли и убытки», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»)^[29];

10) корректировка нереализованной прибыли и внутригрупповых оборотов при выбытии компании из группы. При выбытии компании из группы
суммы нереализованной прибыли и суммы внутригрупповых оборотов, связанные с данной компанией, элиминируются;

11) корректировка отчета о финансовых результатах при покупке доли в
любой компании, включаемой в группу консолидации. В отчете о финансовых результатах указывается доля купленной прибыли;

12) корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации. Сумма нереализованной
прибыли, относящаяся к доле покупки, элиминируется^[30].

Важнейшие консолидационные процедуры – процедуры взаимозачета, к которым можно отнести взаимозачет инвестиций и элиминирование.

Элиминирование (от лат. eliminare – изгонять, выносить за порог) представляет собой исключение в процессе анализа (расчета, контроля признаков,
факторов и показателей), заведомо не связанных с изучаемым (анализируемым, контролируемым) процессом, либо явлением^[31]. В бухгалтерском учете под элиминированием принято понимать процедуру исключения внутригрупповых расчетов в процессе консолидации отчетности.

Наибольшее распространение понятие элиминация получила именно в русскоязычной литературе по бухгалтерскому учету. Данное понятие не определено международными стандартами, но используется в МСФО при описании процедур консолидации^[32]. Так, в соответствии с действующей редакцией МСФО (IFRS) 10 (п. В56 (с)) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчетности^[33].

Элиминирование достаточно трудоемкий процесс и условиями его прозрачности и точности выступают наличие единой системы учета по внутригрупповым операциям на всех предприятиях Группы, а также высокий уровень автоматизации учета, включающий составление матрицы внутригрупповых балансов и операций, т.е. сводных таблиц, заполняемых по каждому счету и позволяющих осуществлять сверку внутригрупповых операций^[34].

Особое внимание уделяется в МСФО процессу «исключения» взаимных
инвестиций. В наиболее общем виде данная процедура представляет собой
устранение дублирования при учете взаимных инвестиций внутри Группы,
производимое путем взаимозачета балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий^[35].

В процессе инвестирования может возникнуть разница между себестоимостью инвестиций и чистой справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств (гудвилл). В российской практике понятие гудвилл чаще переводится как «деловая репутация», что несет в себе некий позитивный смысл, «выгоду»^[36]. Термин гудвилл имеет более нейтральную окраску, он может быть как положительным, так и отрицательным^[37]. Порядок его расчета при проведении консолидации подробно раскрыт в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В соответствии с п. 32 стандарта покупатель должен признать гудвилл на дату приобретения, оцененный как превышение совокупности переданного возмещения, оцененного по справедливой стоимости на дату приобретения (сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей участия в капитале, выпущенных покупателем, за исключением вознаграждений выплатами, основанных на акциях, покупателя, предоставляемых в обмен на вознаграждения, держателями которых являются работники приобретаемого предприятия, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнеса, оцениваемых в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях») и суммы на дату приобретения за вычетом принятых обязательств^[38].

Понятие справедливой стоимости определено в МСФО: цена, которая
была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки^[39]. При объединении бизнеса, в котором покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обмениваются только неконтролирующими долями, справедливая стоимость неконтролирующей доли приобретаемого предприятия на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость неконтролирующей доли покупателя на дату приобретения^[40]. В этом случае покупатель должен определить сумму гудвилл, используя справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной неконтролирующей доли.

Чтобы определить сумму гудвилл при объединении бизнеса, в котором
никакое возмещение не было передано, покупатель должен использовать
справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли покупателя в приобретаемом предприятии, вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения. В момент консолидации отчетности гудвилл оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Тест на обесценение проводится в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ежегодно^[41].

Следует отметить, что на протяжении длительного времени наиболее
распространенным вариантом последующей оценки гудвилл была амортизации. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая
основывалась, главным образом, на двух существенных аргументах – сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации, например, в США этот срок был определен в 40 лет, тогда
как в Европе он составлял до 20 лет, вместе с тем гудвилл – величина, подверженная колебаниям и его оценка как некоего «актива», который в обязательном порядке будет приносить определенные выгоды на протяжении фиксированного срока не в полной мере отвечала экономической сущности гудвилл^[42].

В рамках группы компаний проведение тестирования на обесценение
гудвилла проводится на уровне генерирующих единиц^[43]. В соответствии с IAS 36 единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл, тестируется на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценивании единицы^[44].

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

− алгоритм формирования консолидированной отчетности предполагает последовательное осуществление следующих действий: описание архитектуры группы компаний и формирование на его основе периметра консолидации, включая оценку контроля каждой из входящих в группу компаний; разработку единой методологии учета для предприятий группы, в рамках которой помимо единой учетной политики должно быть предусмотрено формирование структуры единого плана счетов (наиболее приемлемой в современных российских условиях представляется организация системы параллельного учета: учет по РСБУ и учет по МСФО на забалансовых счетах, при этом единый план счетов будет реализовываться в виде отдельных планов счетов - РСБУ, МСФО, что обеспечит снижение методологических и системных ошибок, повысит прозрачность фактов хозяйственной жизни, даст возможность формирования детальных аналитических отчетов по бухгалтерским записям в МСФО; осуществление собственно процедур консолидации;