Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательств: общая характеристика.pdf

Любая деятельность выражается в непрерывной смене внутренних состояний, которые мы можем наблюдать. Аудиторская деятельность - так же система постоянно осуществляемых действий, каковыми являются аудиторские услуги. В связи с этим, к главному признаку аудиторской деятельности следует отнести именно осуществление деятельности через совершение особых сделок.

Чтобы определить обоснованность отнесения законодателем аудиторской деятельности к предпринимательской, проанализируем признаки, ее характеризующие. Начнем с такого признака, как имущественная и организационная самостоятельность предпринимателя.

Имущественная самостоятельность определяется наличием у предпринимателя обособленного собственного имущества как экономической базы деятельности. Заметим при этом, что капитал в экономическом смысле (а уставный капитал есть лишь его превращенная форма) является необходимым условием осуществления любой предпринимательской деятельности, если "исходить из его функции, а не из словоупотребления или наших терминологических потребностей".

Занятие же гражданином аудиторской (равно и нотариальной, адвокатской и медицинской) практикой объективно не требует ни капитала, ни кредита, его замещающего. Предполагается, что имущественное положение лица, готовящегося открыть профессиональную практику, должно позволять ему снимать офис (контору, кабинет). Это может стать условием для занятия профессией: "нотариус должен иметь место для совершения нотариальных действий в пределах нотариального округа, в который он назначен на должность".

Другое дело - аудиторская организация: коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Действующее законодательство устанавливает общие положения о формировании уставного (складочного) капитала.

Лица привилегированных профессий должны быть достаточно обеспеченными, чтобы с одной стороны, иметь объективную возможность противостоять корыстным соображениям при осуществлении профессиональных действий, а с другой - быть в состоянии нести имущественную ответственность за нанесенный ими ущерб. Выполнение негласного требования иметь определенный имущественный ценз обычно обеспечивается высокой платой за обучение профессии, квалификационную аттестацию и получение лицензии, разрешающей практику.

Организационная самостоятельность - это возможность принятия самостоятельных решений в процессе предпринимательской деятельности. Это проявляется в выборе вида деятельности, организационно - правовой формы, круга учредителей. Самостоятельность аудиторской деятельности проявляется при решении вопроса о заключении договора, в процессе планирования аудитором своей деятельности, в выборе приемов и методов своей работы.

Следующим признаком предпринимательской деятельности является ее рисковый характер. Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. Как уже отмечалось, аудиторская деятельность также относится к предпринимательству. Поэтому, с этой точки зрения, основная цель аудиторской организации (аудитора) - получение (извлечение) прибыли. Но, с другой стороны, профессиональной целью аудиторской организации является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Само существование привилегированных профессий и соответственно осуществление их носителями социальных функций объективно невозможно без предоставления им профессиональных привилегий. Так, одна из привилегий нотариуса состоит в том, что законодатель обусловливает вступление в законную силу определенной категории сделок их нотариальным удостоверением. Привилегия аудитора в том, что его заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, имеющим юридическое значение, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в качестве которых могут быть и юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда.

Но приравнивание аудиторского заключения к процессуальному средству доказывания является не точным отражением его сущности, так как теория доказательства в процессе предполагает назначение и проведение экспертизы только по заявлению участвующих в деле лиц или суда, предусматривает придание заключению эксперта строго установленной процессуальной формы, что не может быть соблюдено в аудиторском заключении. Заключение эксперта имеет определенную цель: помочь в установлении истины по делу на основе глубокого анализа фактических материалов. Заключение аудитора изначально предназначено для подтверждения правильности совершения финансовых операций, получающих отражение в документах бухгалтерского учета, и не направлено на искомое с точки зрения возникшего процесса детальное закрепление в нем фактов нарушения в гражданском и уголовном процессе.

Одна из типичных привилегий - правообязанность не разглашать сведения, ставшие известными лицу привилегированной профессии в связи с совершением им профессиональных действий. Она в той или иной степени гарантируется государством (вплоть до абсолютной защиты тайны исповеди). Эта привилегия - гарантия настолько важна, что профессиональные привилегии чаще всего ассоциируются с ней. Так, в английском языке под адвокатской (докторской, аудиторской) привилегией понимается именно привилегия хранить профессиональную тайну. Статья 8 Закона об аудиторской деятельности определяет обязанность аудиторов хранить тайну об операциях аудируемых лиц, а также сведениях и документах, получаемых и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности.

Привилегиями обладают и профессиональные ассоциации. Одна из них заключается в признании за такими объединениями определенной юрисдикции по отношению к своим членам. Согласно статье 20 Закона об аудиторской деятельности предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Государством лицензируется осуществление аудиторами и аудиторскими фирмами собственно аудита, а оказанием "иных аудиторских услуг", в зависимости от их вида, могут заниматься другие физические и юридические лица или без лицензии, или на основании специальной лицензии. Даже сами аудиторы и аудиторские организации, чтобы иметь право оказывать "иные аудиторские услуги", входящие в перечень лицензируемых, обязаны приобрести дополнительные лицензии (например, на осуществление оценочной деятельности).

"Иные услуги по профилю (аудиторской) деятельности" - не аудиторские по сути. Использование в этих понятиях корневого слова "аудит", во-первых, служит указанием аудитору (аудиторской фирме) на возможность их оказывать при условии, что это не влечет утрату им своей независимости; во-вторых, дает гарантию того, что их оказание не нарушит правило об исключительности аудиторской деятельности": аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (пункт 7 статьи 1 Закона). Отказ от занятия иной деятельностью является обычным условием для получения лицом профессиональных привилегий, что не характерно для предпринимателей.

С данным утверждением трудно согласиться, так как законодательством (пункт 1 статьи 49 ГК РФ) выделена определенная категория субъектов предпринимательской деятельности, обладающих специальной правоспособностью, ограниченных в осуществлении иных видов деятельности.

Таким образом, аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего исключительным правом, на основании закона и специального разрешения (лицензии) уполномоченного государственного органа (Министерство финансов РФ) осуществлять аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Права и обязанности аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и аудируемых лиц 

 Закон об аудите предоставляет аудиторам следующий перечень прав:

самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

По-видимому, эта формулировка нуждается в уточнении, так как для аудитора важно выявить не только учтенное, но и любое имущество, принадлежащее организации, что собственно обычно и является одной из целей инвентаризации, проводимой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении. В случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации и выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих, либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

Закон об аудите подробно раскрывает основания для отказа. Однако, в Законе прямо не упомянут случай отказа по соображениям личной безопасности.

Возможно, законодатель имел в виду, что угроза личной безопасности - частный случай обстоятельств, оказывающих существенное влияние на мнение аудиторов. Отказ от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении по приведенным причинам не является для заказчика основанием не оплатить услуги аудитора (см. подпункт 5 пункта 2 статьи 6 Закона).

Осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.

Обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при проведении аудиторской проверки также несколько расширены Законом об аудите, в соответствии с которым аудиторы (юридические или физические лица) обязаны:

1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом;

2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

3) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

Подчеркнем, что требования данного пункта должны соблюдаться и при проведении процедур внешнего контроля, организуемого в соответствии со статьей 8 Закона об аудите.

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Отметим, что на практике не всегда верно оформляются договора на аудит в случае, когда заказчиком является не аудируемое, а третье лицо. В этих случаях в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона об аудите для передачи аудиторского заключения либо иных полученных аудитором в ходе проверки сведений заказчику обязательно наличие письменного согласия аудируемого лица на передачу заключения (кроме случаев, предусмотренных законом). Аналогичные требования относятся и к разглашению иной полученной в ходе аудиторской проверки информации.

Отметим, что в Закон об аудите не включена обязанность аудитора немедленно сообщать заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку, о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения.