Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательств: общая характеристика.pdf

В настоящее время указанная ситуация регулируется статьей 780 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой исполнитель по договору возмездного оказания услуг обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. То есть, при наличии в договоре условия о возможности привлечения аудитором к проведению проверки третьих лиц он освобождается от обязанности сообщать клиенту о факте такого привлечения.

Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе: получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора. Получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг; осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Прокомментируем некоторые обязанности аудируемых лиц, определяемые данным пунктом. В частности при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

Отметим, что как Закон об аудите, так и действовавшие ранее правовые акты не устанавливали никаких конкретных сроков на заключение договоров. По мнению авторов, этот пункт надо трактовать, как требование заключать договора в сроки, обеспечивающие подготовку аудиторских заключений и представление их соответствующим пользователям в установленные законодательством сроки. В основном, такими сроками, являются сроки представления различными организациями в налоговые органы годовой бухгалтерской отчетности, установленные статьей 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Зачастую, заключение аудитора требуется к дате проведения общего собрания акционеров или участников, соответственно, в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (чаще всего, в кредитных организациях). Сроки проведения общих собраний в указанных обществах установлены статьей 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и статьей 34 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Например, для Банка России установлен отличный от общего срок предоставления в Государственную Думу Федерального Собрания отчетности и аудиторского заключения.

создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

Сформулированные в подпункте 2 пункта 2 требования достаточно очевидны и традиционны. Подчеркнем лишь, что практика запроса (а главное получения!) необходимых для аудиторской проверки сведений у третьих лиц (обслуживающих банков, поставщиков, потребителей и др.) силами аудируемых лиц пока не получила должного распространения в России, хотя является совершенно обычной за рубежом. Чаще всего третьи лица не отвечают на подобные запросы. Решить эту проблему, по всей видимости, может только время и совершенствование общепринятой этики ведения российского бизнеса.

Своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

Эта формулировка представляется, полезной для повышения степени независимости аудита, так как в спорных ситуациях дает аудитору возможность судебного решения вопроса об оплате не полностью оказанных не по вине аудитора услуг. Тем не менее, она не избавляет аудиторские организации от необходимости прописывать в договорах с клиентами способы формальной фиксации факта оказания услуги в случае, когда клиент отказывается (путем, соответственно, действия или бездействия) принимать выполненную работу.

Несколько затрудняет решение проблемных ситуаций распространенная в России практика составления актов сдачи-приемки оказанных услуг, являющихся основанием для закрытия договора оказания аудиторских услуг и окончательных расчетов по нему. Нередки ситуации, когда клиент, недовольный выводами аудиторской организации по результатам проверки, безосновательно отказывается от подписания подобного акта. Более правильно считать моментом оказания услуги факт передачи клиенту результатов аудита. Представляется, что очень полезной в будущем была бы разработка федерального аудиторского стандарта, определяющего обязательные для всех формулировки определенных разделов договора на оказание аудиторских услуг.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности

Закон об аудите определяет правила (стандарты) аудиторской деятельности как единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются:

- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, обязательные для исполнения аудиторскими организациями и аудиторами за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также

- правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Необходимость использования аудиторских стандартов никогда не отрицалась серьезными участниками дискуссий по Закону об аудите. Тем более, что аудиторские стандарты являются неотъемлемой частью международной аудиторской практики, которая обобщена в Международных стандартах аудита (МСА).^[7][7]

Разница в подходах в основном сводилась к вопросу о том, нужны ли обязательные к исполнению общефедеральные стандарты или достаточно ограничиться стандартами аудиторских объединений и/или организаций.

Представляется, что на данном этапе развития аудиторской профессии, когда, с одной стороны, общественные объединения аудиторов только формируются, набирают силу и включают в себя далеко не всех участников аудиторского рынка, а, с другой стороны, большая часть аудиторских организаций не в состоянии самостоятельно разработать собственные стандарты, введение обязательных федеральных стандартов вполне обоснованно. Особенно, если учесть, что при их разработке за основу были приняты МСА.^[8][8]

Кроме того, в отличие от внутренних стандартов федеральные стандарты обязательны не только для аудиторов, но и для их клиентов.

Следует, однако, отметить, что на сегодняшний день на федеральном уровне существуют только стандарты, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Обязательность их применения была установлена лишь в 1999 году Положением о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ 27 апреля 1999 г. № 472, пунктом 11 которого было определено, что следование правилам (стандартам) является критерием качества проведения аудиторской проверки.

Приведем перечень правил стандартов аудиторской деятельности в порядке их одобрения Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

9 февраля 1996 г. - "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности";

25 декабря 1996 г. - "Планирование аудита", "Документирование аудита", "Аудиторские доказательства", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Аудиторская выборка", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", "Использование работы эксперта", "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности", "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита", Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности;

22 января 1998 г. - "Образование аудитора", "Аналитические процедуры", "Существенность и аудиторский риск", "Аудит в условиях компьютерной обработки данных";

15 июля 1998 г. - "Внутрифирменный контроль качества аудита", "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта";

18 марта 1999 г. - "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита", "Общение с руководством экономического субъекта", "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним";

27 апреля 1999 г. - "Понимание деятельности экономического субъекта", "Использование работы другой аудиторской организации", "Изучение и использование работы внутреннего аудита";

20 августа 1999 г. - "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете";

20 октября 1999 г. - "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов", "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности";

11 июля 2000 г. - "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем", "Проведение аудита с помощью компьютеров", "Особенности аудита малых экономических субъектов".

Кроме того, 11 июля 2000 одобрена Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами"

Отдельно отметим Правило (Стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год", одобренное Экспертным комитетом при ЦБР по банковскому аудиту 8 сентября 1998 г., и Концепцию адаптации Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, для применения в области банковского аудита (решение Экспертного комитета при Центральном банке Российской Федерации по банковскому аудиту от 12 марта 2001 г.).

По Закону об аудите федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Как указывалось выше, все существующие федеральные стандарты только одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, кроме того, необходимо разработать действенные механизмы контроля, за их соблюдением, а также дать время практикующим аудиторам внедрить соответствующие аудиторские технологии. Поэтому, совершенно оправдано отложение вступления в силу статьи 9 Закона об аудите до 9 сентября 2002 г.

В связи с этим статус существующих правил (стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности, на переходный период до подготовки и вступления в силу новых федеральных правил (стандартов) также нуждается в уточнении.

Профессиональные аудиторские объединения вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

С юридической точки зрения сомнительной является использование не определенного формально термина "ниже", когда речь идет о сравнении требований стандартов различного уровня. Ведь, если внутренний стандарт не противоречит федеральному, это автоматически означает, что все требования федерального стандарта соблюдены и никаких "послаблений" во внутреннем стандарте не допущено.