Файл: Система налогового учета (Понятие налогового учета и принципы его организации на предприятии).pdf
Добавлен: 30.04.2023
Просмотров: 94
Скачиваний: 1
Если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[29], ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[30], то они отражаются в бухгалтерском
балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными
периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относятся.
В рассматриваемой ситуации речь идет о порядке признания расходов, связанных с получением сертификата ключа подписи, срок действия ключа подписи правообладателем установлен.
Сертификат ключа подписи - документ на бумажном носителе или электронный документ с электронной цифровой подписью уполномоченного лица удостоверяющего центра, которые включают в себя открытый ключ электронной цифровой подписи и выдаются удостоверяющим центром участнику информационной системы для подтверждения подлинности электронной цифровой подписи и идентификации владельца сертификата ключа подписи.
Наличие такого сертификата позволяет организации составлять первичные учетные документы в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи в течение установленного срока.
Расходы на получение сертификата ключа подписи в бухгалтерском
учете, по нашему мнению, относятся ко всему установленному сроку действия, то есть сроку предоставленного права пользования им.
Для учета расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[31], определен счет 97 «Расходы будущих периодов». Затраты, связанные с получением сертификата ключа подписи, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[32].
Поэтому в бухгалтерском учете ежемесячно в течение срока действия сертификата делается следующая запись: Дебет 26, Кредит 97.
В налоговом учете расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ[33]).
Таким образом, период учета расходов следует определять исходя из содержания документов, которыми оформляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его необходимо распределять по этим периодам. Отсюда можно сделать вывод о том, что в налоговом учете расходы на получение сертификата ключа подписи признаются равномерно в течение срока его действия.
Ситуация 3. Бухгалтерский учет переоценки объектов основных средств.
В соответствии с учетной политикой общества переоценка основных средств проводится один раз в два года.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01[34] переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Сумма дооценки объекта основных средств, определенная в результате переоценки, зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в
предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств, определенная в результате переоценки, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные
периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Таким образом, для учета результатов переоценки используются счет 83 «Добавочный капитал» на сумму дооценки и счет 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму убытка, полученного от уценки. Результаты от переоценок основных средств отражаются на этих счетах с зачетом результатов от предыдущих переоценок. Таким образом, сумма дооценки основного средства засчитывается в счет погашения убытка, образовавшегося в результате предыдущих уценок этого же объекта, а сумма уценки списывается за счет добавочного капитала, образовавшегося в результате предыдущих дооценок. В связи с этим аналитический учет по счету 83, субсчет «Переоценка основных средств», и счету 91 следует вести по каждому основному средству.
При проведении очередной переоценки на конец года:
1) в состав прочих доходов включается сумма ранее проведенной уценки;
2) на увеличение добавочного капитала относится дооценка восстановительной стоимости объекта основных средств (за минусом ранее проведенной уценки).
Как следует из п. 15 ПБУ 6/01[35], результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Для этих целей к названным счетам целесообразно открыть субсчет «Переоценка основных средств».
Ситуация 4. Электронный билет в качестве подтверждения расходов на проезд.
С 20 ноября 2012 г. п. 2 приказа Минтранса России от 21.08.12 г.
№ 322 «Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте»[36] определено, что контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных
карт без применения контрольно-кассовой техники.
Контрольный купон (выписка из автоматизированной системы
управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) оформляется и направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру в обязательном порядке. В соответствии с п. 1 приложения к приказу Минтранса России № 322[37] электронный билет используется для удостоверения договора перевозки пассажира в дальнем следовании или пригородном сообщении, в котором информация о железнодорожной перевозке пассажира представлена в электронно-цифровой
форме и содержится в автоматизированной системе управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте.
Форму электронного билета организации-перевозчики разрабатывают самостоятельно. Разработанная и утвержденная перевозчиком форма электронного билета должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 приложения к приказу Минтранса России № 322. Электронный билет и контрольный купон также имеют серию и уникальный номер (п. 4 приложения к приказу Минтранса России № 322).
Таким образом, документом, подтверждающим расходы на проезде железнодорожном транспорте, может служить контрольный купон электронного билета, полученный в цифровом виде по информационно-телекоммуникационной сети. К авансовому отчету в качестве подтверждения расходов на проезд следует приложить электронный билет и электронный документ (квитанцию) об оплате, если оплата производилась командированным работником наличными денежными средствами.
Ситуация 5. Налоговый контроль соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночным ценам.
Общество устанавливает идентичные условия поставки в договорах с взаимозависимыми лицами и иными покупателями, при этом цена в договорах с взаимозависимыми лицами ниже.
По общему правилу сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). В частности, если все стороны и выгодоприобретатели сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, зарегистрированы в Российской Федерации, проживают в ней или являются ее налоговыми резидентами, то такая сделка будет признана контролируемой только при наличии хотя
бы одного из условий, установленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ[38], в частности, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 1 млрд руб. (за 2012 г. - 3 млрд руб., за 2013 г. - 2 млрд
руб.). Внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами приведены в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ. Для них в 2016 г. предусмотрены лимиты сумм доходов по сделкам, при превышении которых сделки признаются контролируемыми: 1 млрд рублей — сумма доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ); 100 млн рублей — сумма доходов по сделкам, одной из сторон которых является лицо, применяющее ЕСХН или ЕНВД; 60 млн рублей — сумма доходов по сделкам с плательщиками НДПИ; с организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими нулевую ставку по этому налогу; с резидентами ОЭЗ.
Если сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицам и, зарегистрированными на территории Российской Федерации, не будет превышать установленный лимит, то данные сделки не будут являться контролируемыми и у общества не будет необходимости уведомлять налоговые органы об осуществлении этих сделок.
В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок налогоплательщика.
Таким образом, при идентичных условиях договоров поставки и для взаимозависимых лиц, и для иных лиц установление разной продажной стоимости может привести к спорам с налоговыми органами о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Ситуация 6. Резерв под снижение стоимости ТМЦ.
Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[39], создание резервов является одним из способов оценки имущества и обязательств организации. При этом Положением установлено, что применение методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»[40], величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее - МПЗ) является оценочным значением, назначение которого уточнять оценку стоимости МПЗ, которую организация отражает в бухгалтерской отчетности.
По МПЗ, рыночная цена которых снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском учете организации обязаны создавать резерв под снижение
стоимости таких материальных ценностей и отражать в бухгалтерском балансе на конец отчетного года стоимость запасов за вычетом сумм указанного резерва (п. 25 ПБУ 5/01).
К активам, которые в целях п. 2 ПБУ 5/01[41] принимаются в качестве МПЗ, относятся следующие: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации.
Таким образом, российские стандарты бухгалтерского учета предусматривают создание резервов под обесценение стоимости МПЗ только в отношении тех активов, которые перечислены в п. 2 ПБУ 5/01. Правила российского бухгалтерского учета предусматривают раздельный учет текущих затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями (п. 11 Положения). В соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций[42] и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[43] при приобретении заказчиком оборудования, требующего
монтажа и предназначенного для строящихся (реконструируемых) объектов, такое оборудование учитывается на счете 07 «Оборудование к установке» в размере затрат по приобретению до начала работ по его монтажу.