Файл: Понятие налоговых правоотношений.pdf

В ходе дискуссии об объекте правоотношения в середине 70-х годов Р.О. Халфина высказала мнение, что «объект правоотношения имеет значение для возникновения и развития многих видов правоотношений и для их структуры, не являясь вместе с тем элементом структуры» ^[21], однако данная позиция не была поддержана. В литературе объект правоотношения определяется как то, на что направлены субъективные права и юридические обязанности его субъектов, либо то, ради чего, по поводу чего возникают сами правоотношения ^[22].

Налог может выступать в качестве объекта налогового правоотношения в первую очередь в материальных правоотношениях по поводу непосредственной уплаты налогов в бюджет либо возврата налога налогоплательщику. При этом в любом случае является конкретной денежной суммой. Налог является тем материальным благом, представляющим сумму денежных средств, подлежащую внесению в бюджет (либо возврату налогоплательщику), на которое собственно направлено налоговое правоотношение, а именно права и обязанности субъектов налогового правоотношения.

Однако, учитывая сложный характер налоговых правоотношений, их имущественную и организационную направленность, содержащие в себе как экономические, так и правовые начала, было бы неправильно ограничиваться подобным односторонним подходом. Действительно, налог в качестве объекта налогового правоотношения в первую очередь следует рассматривать в отношениях, связанных непосредственно с уплатой налогов, т.е. в большей степени материальных правоотношений. Данное правоотношение предполагает также ряд мероприятий, прежде всего контрольного характера (предоставление декларации, проверка ее налоговым органом, истребование дополнительных документов и т.п.). В этом проявляется процедурно-организационный характер налоговых правоотношений, что свойственно для всех процессуальных правоотношений. Учитывая дуализм налогового правоотношения, при анализе объекта налогового правоотношения объективно необходимо совмещение его материального и процессуального содержания^[23]. Поэтому вполне логичным видится рассмотрение множественности объектов налогового правоотношения.

Позиции множественности объектов налогового правоотношения придерживаются Е.Ю.Грачева, Э.Д.Соколова, определяя объектом налогового правоотношения налог, сбор, взнос, порядок их взимания, уплаты, осуществление налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц^[24]. Данный подход во многом представляет собой воспроизведение ст.2 НК РФ, определяющей понятие отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. М.В.Кустова, подчеркивая организационную сторону налоговых правоотношений, отмечает и специфику их объекта. Таким объектом, по ее мнению, становится поведение субъектов, направленное на обеспечение установленного порядка управления в сфере налогообложения. В частности, в налоговых контрольных правоотношениях в качестве объекта можно рассматривать поведение плательщика, направленное на соблюдение установленных требований к заполнению деклараций и иных налоговых документов ^[25].

---

При этом нужно помнить, что правоотношения предполагают тесную взаимосвязь объекта и предмета. предмет налогового правоотношения будет охватывать совокупность денежных налоговых поступлений в бюджет и ассоциироваться с материально-вещественным значением объекта налогового правоотношения. Объект же налогового правоотношения будет включать в себя весь комплекс явлений, деятельности и действий, регулируемых налоговым правоотношением и связанных с предметом правоотношения. В этой ситуации предмет налогового правоотношения будет представлять собой как бы материальную начинку, содержание объекта правоотношения. Тогда как объект налогового правоотношения, помимо этого материального содержания, будет обязательно включать соответственное процессуальное его обеспечение, гарантирующее поступление налоговых платежей в бюджет, облекающее в правовую форму связанную с этим деятельность всех субъектов налоговых правоотношений^[26].

Таким образом, учитывая сложный характер налогового правоотношения, содержащего в себе как материальную, так и процессуальную составляющую, с учетом анализа высказанных в литературе мнений, представляется возможным сделать вывод о множестве объектов налогового правоотношения, а именно, в качестве объекта может выступать:

а) налог (сумма денежных средств, подлежащая внесению в бюджет);

б) действия, поведение субъектов налогового правоотношения;

в) результаты действий (бездействий) субъектов налоговых правоотношений.

Государство, регулируя с помощью норм права отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, определяет круг субъектов налогового права. Согласно статье 9 НК РФ субъектами налогового правоотношения являются: налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, таможенные органы. К участникам налоговых правоотношений относятся также и финансовые и иные уполномоченные государственные органы при решении вопросов, отнесенных к их компетенции НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, однако субъектов налогового права возможно классифицировать по следующим основаниям.

1. По способу нормативной определенности:

а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса:

---

а) частные субъекты;

б) публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:

а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;

б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Разумеется, основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов – с другой. Участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях носит факультативный, подчас эпизодический характер^[27]. В самом общем виде субъектов налогового права можно подразделить на три группы.

Физические лица, к которым НК РФ относит граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели.

Организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Публично-территориальные образования – Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в налоговых правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления. Такими органами являются законодательные (представительные) и исполнительные органы власти, налоговые, таможенные и финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел и др^[28].

Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.

Налоговое законодательство также указывает и на других участников налоговых правоотношений, не раскрывая в полной мере их правового статуса. К таким участникам относятся:

Банками в соответствии с законодательством о налогах и сборах признаются кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление банковских операций, обязанные в соответствии с законодательством о налогах и сборах исполнять платежные поручения своих клиентов – налогоплательщиков и налоговых агентов о перечислении налогов и сборов, а также решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке установленной законодательством очередности (ст. 60 ПК РФ);

---

Экспертами признаются лица, обладающие специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, которые необходимы для разъяснения вопросов, возникающих в процессе осуществления налоговою контроля (ст. 95 НК РФ);

Специалистами являются лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела, которые привлекаются в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (ст. 96 НК РФ);

Переводчиками являются не заинтересованные в исходе деда лица, владеющие языком, знание которого необходимо для перевода (ст. 97 НК РФ);

Понятыми могут быть приглашены любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты процессуальных действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ);

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Запрещается допрос налоговыми органами в качестве свидетелей лиц, получивших информацию в связи с исполнением профессиональных обязанностей (например, адвокат, аудитор – перечень лиц, для которых полученная информация составляет профессиональную тайну, не является замкнутым) (ст. 90 Н К РФ).

2.3 Классификация налоговых правоотношений

В соответствии со ст.2 Налогового кодекса РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Нетрудно заметить, что перечисленные в данной статье отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в основном соответствуют структуре Кодекса. При этом первые две группы отношений наряду с НК РФ регулируются иными актами законодательства о налогах и сборах, к которым в настоящее время относятся отдельные федеральные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных видов налогов, законы субъектов РФ и нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах^[29]. При этом необходимо учитывать, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное специально не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

---

Системный анализ данной нормы, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что термины «налоговые отношения» и «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» тождественны и равнозначны.

Иначе говоря, если попытаться классифицировать те отношения, которые регулируются Налоговым кодексом РФ и законодательством о налогах и сборах, и входящие в предмет регулирования налогового права, то они могут быть представлены в следующем виде:

Первая группа – отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно.

Вторая группа – отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно.

Установление налогов и сборов - это определение в актах законодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов, а введение налогов – это решение того или иного публичного субъекта о взимании у него на территории налогов и сборов. Отношения по установлению и введению налогов и сборов образуют важную группу общественных отношений, без которой функционирование налоговой системы невозможно, поэтому нормы, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, направленные на регулирование этих отношений, относятся к нормам налогового права, а сами отношения входят в предмет регулирования налоговым правом.

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Третья группа – отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами — налоговыми агентами, банками и т.д. (условно данные обязанности, непосредственно не связанными с исчислением и уплатой налогов и сборов, можно обозначить как «квазиналоговые»).

Обязанность по уплате налога предусмотрена ст. 57 Конституции России, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы»^[30]. В результате реализации данной нормы, закрепляющей обязанность граждан и организаций уплачивать законно установленные налоги, возникает группа правоотношений между публичными и частными субъектами в связи с выполнением последними своих обязанностей по взносу в бюджет (во вне-бюджетный фонд) налоговых платежей. Таким образом, вторая группа отношений, составляющих предмет правового регулирования налоговым правом, - правоотношения, возникающие между частными субъектами и публичными субъектами по поводу взимания налоговых платежей в централизованные де-нежные фонды. Указанная группа налоговых правоотношений, безусловно, относится к имущественным правоотношениям. Субъектами имущественных правоотношений по поводу уплаты налогов в бюджет или внебюджетный фонд являются налогоплательщики, с одной стороны, и публичные субъекты, с другой стороны. Именно публичные субъекты, а не органы власти являются управомоченной стороной в налоговых правоотношениях, возникающих в связи с уплатой налогов. Субъективное право истребовать налог является следствием наличия фискального суверенитета, которым обладает только публичный субъект. Данное право, которое можно именовать фискальным правом, неразрывно связано с суверенитетом, и в этой связи названное право не может быть делегировано какому-нибудь органу власти

---