Файл: История развития налоговой системы и налогового учета в РФ.pdf
Добавлен: 15.05.2023
Просмотров: 578
Скачиваний: 4
Следующей «вехой» стал приказ Минфина от 19 октября 1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Он запретил относить сверхнормативные расходы (представительские, на рекламу, на подготовку кадров и др.) на счета 81 или 88. Все эти расходы теперь должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой.
В конце 1996 года появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет 80 (приказ Минфина от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова о суммовых разницах не было, поэтому появилась еще одна корректировка: увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц.
В 1997 году корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. Так появилась знаменитая Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». (Рассказывают, что первый черновой ее вариант, умещавшийся на одной страничке, придумал по просьбе налоговиков главный человек в российском бухучете Александр Бакаев, руководитель департамента бухучета и отчетности Минфина. Придумал и отослал в налоговую службу. Те ничего менять в черновике не стали – так он и вошел в инструкцию № 37.)
Дальше – больше. В 1997 году вышло ПБУ 6/97, разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один – линейный, и появилась еще одна корректировка. Интересно, что для расчета налога на имущество разрешили использовать все способы. В чем логика такого решения – до сих пор загадка.
Наконец, в 1999 году Минфин выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Эти ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам – то, что относится на себестоимость, и т. д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате произойдет увеличение экономических выгод организации».
Новые строки в Справке не заставили себя долго ждать, и этот документ вскоре разросся до трех страниц. Причем многое в них ничего, кроме недоумения, не вызывает. Зачем, к примеру, предприятиям, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, нужно сначала уменьшать выручку на сумму доходов от этой деятельности (стр. 1.1«а»), потом увеличивать прибыль на ту же сумму (стр. 4.18), а затем вычитать ее из налоговой базы по строке 2 «б» Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"?
На сегодняшний день вряд ли кто-то с уверенностью может утверждать, что одна норма применяется только для целей бухучета, другая – только для целей налогообложения, а третья – и там, и там. Запутались даже суды: например Верховный Суд как-то признал незаконным отнесение одного из видов доходов по ценным бумагам на счет 80, так как это не было предусмотрено Законом о налоге на прибыль и Положением о составе затрат (решение от 1 декабря 1998 г. № ГКПИ 98-525). Доводы Минфина, что спорная норма введена им только для целей бухучета, услышаны не были.
Свою лепту в неразбериху всегда вносила несогласованность действий Минфина и МНС: например когда последнее опиралось в своих разъяснениях на уже отмененные нормы ПБУ и окончательно все запутывало. Нельзя не поставить в «заслугу» самому Минфину то, что ПБУ противоречат друг другу.
Параллельно с «раздвоением» бухучета развивался управленческий учет. Вести отдельный учет «для себя» нужно было хотя бы для того, чтобы отслеживать реальные обороты предприятия. Ведь те данные, которые отражались в бухучете, крайне редко совпадали с действительностью. В этом смысле управленческий учет существовал и существует на всех предприятиях. Однако выглядит он везде по-разному.
Где-то, как правило в небольших фирмах, широко использующих черные схемы минимизации налогов, управленческий учет сводится к ведению директором блокнота и таблицы в Excel с двумя графами: «приход» и «расход». В таких фирмах главбух может и не обладать всей информацией о совершаемых операциях, и управленческий учет никак не связан с бухгалтерским.
В организациях покрупнее, где ведением блокнота уже не обойтись, но черные схемы все равно в ходу, управленческий учет может вести отдельная служба. Помимо данных бухучета она обладает информацией и о «неофициальных» операциях. Например, на фирме есть отдел бухгалтерии, занимающийся налоговой отчетностью, и отдел финансового учета, отвечающий за реальную отчетность для руководства. Управленческий учет ведется только на основе тех событий, которые были в действительности, а бухгалтерский учет существует для минимизации налогообложения. Из отчетов управленческого учета всегда видно, что происходит на предприятии.
В крупных компаниях, которые на виду у налоговых органов и где стараются обходиться легальными способами экономии на налоговых платежах, управленческий учет может полностью основываться на данных бухгалтерского. На таких предприятиях перёд подразделением управленческого учета уже не стоит задача собрать всю информацию о деятельности предприятия – она уже есть в бухгалтерском учете, нужно обработать эту информацию и представить ее в удобном для руководства виде.
Начиная с 1997 года компании столь сильно прогрессирует в управленческом учете, что, пожалуй, из машиностроительных предприятий вряд ли кто может сравниться с ОАО «КАМАЗ» (Набережные Челны) в этом. Но термин «управленческий» там не применяется, потому что есть бухгалтерский учет и он может давать с помощью расшифровок, электронных таблиц необходимую информацию. В учетной политике слова «управленческий», «оперативный», «налоговый» учет не применяются, там заменили их информационным обеспечением. Информационным обеспечением занимается каждый бухгалтер. Если привлекаются специалисты по постановке управленческого учета, то в договоре указывается, что все это должно обязательно базироваться на основе бухгалтерского учета. Управленческий учет на таких предприятиях проделал большой путь: от примитивных электронных табличек до сложных информационных систем, сочетающих в себе не только учет, но бюджетирование и финансовый анализ и дающих руководству оперативную финансовую информацию в разрезе подразделений и направлений деятельности.
1.3 Этапы формирования налогового учета в РФ
Рассмотрим этапы формирования налогового учета в Российской Федерации.
Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции».
Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».
Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.», и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.
Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. 8 мая 1996 года был принят Указ Президента Российской Федерации № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», где в целях осуществления налоговой реформы в Российской Федерации были установлены следующие правила налогового учета:
а) Правительству Российской Федерации дано поручение разработать порядок, согласно которому учет реализации продукции (работ, услуг) будет осуществляться на основе метода начислений, при котором определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится с даты отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг (при этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено), а определение затрат на производство и реализацию продукции — по фактически произведенным расходам, но не ранее постановки на учет приобретенных ценностей;
б) в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций плательщики данного налога, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 октября 1996 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты:
- получения предоплаты (аванса);
- отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг.
При этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа, а датой выполнения работ (оказания услуг) считается день, когда выполнение работ (оказание услуг) было фактически завершено.
Причем в связи с введением в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций метода начисления дополнительная прибыль (убыток), образовавшаяся у налогоплательщиков по состоянию на 1 октября 1996 года, не учитывается ими при исчислении данного налога до окончания 1996 года. При исчислении налога на прибыль предприятий и организаций за 1996 год налогоплательщики исчисляют сумму данного налога с учетом указанной дополнительной прибыли (убытка). В случае если сумма налога с учетом дополнительной прибыли (убытка) превышает сумму налога без учета дополнительной прибыли (убытка), сумма превышения уплачивается налогоплательщиками равными долями в течение 1997 года, начиная с 1 февраля 1997 года. В случае если сумма налога без учета дополнительной прибыли (убытка) превышает сумму налога с учетом дополнительной прибыли (убытка), сумма превышения предъявляется налогоплательщиками к зачету равными долями в течение 1997 года, начиная с 1 февраля 1997 года;
в) в целях исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций (а также налога на имущество) начиная с 1 января 1997 года осуществляется периодическая корректировка облагаемой налогом прибыли с учетом инфляции. Правительству Российской Федерации дано поручение в месячный срок представить Президенту Российской Федерации предложения по порядку расчета указанной корректировки.
При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу. В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах.
2. Особенности применения и подходы к ведению налогового учёта в РФ
Споры вокруг необходимости ведения на предприятии отдельно налогового, а отдельно бухгалтерского учёта на сегодняшний день в России являются актуальными. Сразу необходимо отметить, что большинство специалистов склоняется к отсутствию такой необходимости.