Файл: Практические основы бухгалтерского учета имущества организации.pdf

В практике бухгалтерского учета применяется многообразие регистров различных видов. В зависимости от характера регистрации бухгалтерских записей учетные регистры классифицируются на:

• хронологические;
• систематические;
• комбинированные^[66][2].

Регистры, в которых записи осуществляются по мере регистрации документов, поступающих в бухгалтерию без определенной их группировки по счетам, называют хронологическими. К регистрам хронологического учета относятся различные реестры, журналы регистрации, описи, кассовая книга и другие.

Записи в кассовую книгу производятся сразу после получения или выдачи наличных денег отдельно по каждому приходному или расходному документу^[67][3].

Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах через копировальную бумагу шариковой ручкой до полного использования листов кассовой книги.

Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей. Неотрывная часть листа как первый экземпляр остается в кассовой книге. Отрывная часть листа является вторым экземпляром и заполняется с лицевой и оборотной стороны через копировальную бумагу. Вторые экземпляры служат отчетом кассира. Первые и вторые экземпляры нумеруются одинаковыми номерами.

Примером хронологических регистров могут служить книга продаж и книга покупок. В них ведется учет счетов-фактур поставщиком на отгруженную продукцию. Покупатель учет их осуществляет в книге покупок по мере получения приобретенной продукции^[68][1].

Хронологические регистры предназначены для представления хозяйственных операций в обобщенном виде, только в денежном измерении. Пояснительный текст в таких регистрах отсутствует, а записи ведутся по группе однородных документов^[69][2].

Хронологическая запись имеет контрольное значение, поскольку хозяйственные операции в бухгалтерском учете регистрируются двойной записью. При этом итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов должны быть равны между собой, эти суммы должны совпадать с итоговой суммой записей за месяц в хронологическом журнале. Таким образом, можно проверить, не было ли пропусков при разноске операций по счетам.

Запись хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета на основании первичных документов, свидетельствующих об их совершении, и называется разноской^[70][3].

Теперь рассмотрим систематические регистры.

Систематические регистры предназначены для группировки однородных по экономическому содержанию хозяйственных операций в разрез синтетических и аналитических счетов. Регистры систематического учета можно разделить на две групп:

• систематические регистры синтетического учета;
• систематические регистры аналитического учета.

Систематические регистры аналитического учета предназначены для систематизации информации по синтетическим счетам в обобщенном выражении. В этих регистрах данные записываются как в натуральном, так и в денежном измерении^[71][1]. Примером может служить Главная книга.

Главная книга - регистр синтетического учета. В ней каждому счету отводится развернутый лист для записи остатка на начало и конец месяца, оборота по дебету в развернутом виде, то есть в корреспонденции с кредитуемыми счетами и общей суммы оборота по кредиту. Главная книга открывается на год, а каждому месяцу отводится одна строка.

Главную книгу при мемориально-ордерной форме еще называют контрольно-шахматной ведомостью. На счетах Главной книги учитываются только текущие обороты за отчетный период. Форма счетов Главной книги строится с разбивкой дебета и кредита по каждому корреспондирующему счету^[72][2].

Итоги за месяц по данным счетов Главной книги переносятся в оборотную ведомость по синтетическим счетам (оборотный баланс), в которой обороты по дебету и кредиту должны быть равны между собой и одновременно итогу регистрационного журнала за отчетный месяц. Конечное сальдо оборотной ведомости используется для составления сальдового баланса.

Систематические регистры аналитических счетов ведутся в развитии синтетических счетов и отражают подробное содержание хозяйственных операций. Примером могут служить карточки складского учета^[73][3].

Широкое применение находят в одном учетном регистре совмещение аналитического и синтетического учета с последующим отражением его итогов в конце месяца в синтетическом учетном регистре, например, журнал ордер №6.

Журнально-ордерная форма учета основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Накапливание и систематизация данных первичных документов производится в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по использованию этих средств за отчетный месяц. Это исключает необходимость составления мемориальных ордеров^[74][1].

Хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно, как единый рабочий процесс. Журнал хронологической регистрации хозяйственных оборотов не ведется.

В журнально-ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера^[75][2].

Вспомогательные ведомости применяются обычно в тех случаях, когда более подробные (аналитические) показатели по счетам сложно записать непосредственно в журналы-ордера. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы-ордера.

В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам^[76][3].

Записи в журналах-ордерах производятся по кредиту конкретного счета в корреспонденции с дебетом разных счетов.

На первичных документах, данные которых включены в журналы-ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи (номер строки).

Для обеспечения контроля за правильностью учета хозяйственных операций итоговые записи в журналах-ордерах обязательно сверяются с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Все журналы-ордера в конце месяца подписываются главным бухгалтером организации^[77][1].

Обобщающий учет по результатам журналов-ордеров ведется в главной книге, в которой выводятся конечные остатки по всем счетам, используемым при составлении нового баланса на отчетный период. Полученные итоги представляют собой бухгалтерские проводки для записи на счетах главной книги.

Кредитовый оборот переносится на счет главной книги одной итоговой суммой за месяц, так как в развернутом виде он находится в журнале-ордере.

Дебетовый оборот на счете главной книги учитывается развернуто в корреспонденции с конкретными счетами^[78][2].

В счете главной книги дебетовый оборот собирается по мере разноски данных из разных журналов-ордеров. При завершении разноски оборотов из журналов-ордеров на счета главной книги производится подсчет итогов по дебету каждого счета и определение сальдо на конец месяца и составление баланса^[79][3].

Таким образом, журнально-ордерная форма учета обеспечивает более ускоренное движение документов и сокращает число рабочих приемов по обработке, способствует четкому разделению труда. Совмещение данных синтетического и аналитического учета в одном регистре облегчает проведение экономического анализа.

Записи в хронологических и систематических регистрах дополняют друг друга. Существует связь между двумя видами регистров: сумма оборотов хронологических регистров всегда равна сумме дебетовых или кредитовых оборотов систематических регистров. Это так называемое «правило Мендеса»^[80][1].

Широкое распространение в бухгалтерском учете получили комбинированные регистры, сочетающие в себе хронологические и систематические записи ^[81][2]. Они значительно сокращают объем записей, удобны по форме и поэтому на практика получили наибольшее распространение.

Примером комбинированного регистра является книга «Журнал–Главная», а также журналы-ордера и ведомости^[82][3]. Использование этих регистров способствует повышению достоверности и экономичности учета.

Примеры отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете

Для более полного раскрытия значения двойной записи, счетов бухгалтерского учета при ведении бухгалтерского отчета рассмотрим следующую ситуацию.

ООО «Ромашка» и ООО «Ландыш» 25.06.2018 года заключили договор поставки готовой продукции, предусматривающий 50%-e предоплату. ООО «Ромашка» выступает в качестве продавца, ООО «Ландыш» - покупатель. Согласно договору поставки права собственности, переходят в момент передачи готовой продукции покупателю со склада. Реализуемая готовая продукция облагается НДС по ставке 18%. Отчетным периодом по налогу на прибыль (в данном примере) являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. В первом квартале организация не имела доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета.

29.06.2018 ООО «Ромашка» получило аванс 295 000 руб.

10.07.2018 покупателю была отгружена готовая продукция на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб.

Окончательный расчет был произведен 12.07.2018.

Себестоимость отгруженной продукции составила 395 000 руб. Условия договора о сроках расчета, по ассортименту, количеству, качеству и др. не нарушены.

Рассмотрим ситуацию заключения договора с авансом при применении метода начисления. Данный метод подробно описан в 402-ФЗ^[83][1] и Налоговом Кодексе РФ^[84][2].

По состоянию на 29.06.2018 в бухгалтерском учете ООО «Ромашка» сделана следующая запись:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет «Расчеты по авансовым поступлениям»)

- 295 000 руб. – отражено получение предоплаты в размере 50 %.

При получении аванса бухгалтер определяет базу по НДС в соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ – 295 000 руб. и начисляет НДС, подлежащий уплате в бюджет по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Далее в течении пяти календарных дней со дня поступления предоплаты (частичной оплаты) необходимо выставить счет-фактуру покупателю и зарегистрировать свой экземпляр в книге продаж. Если отгрузка была осуществлена в течении пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты (частичной оплаты), счет-фактуру на аванс выставлять не нужно^[85][3].

Дебет 76 (субсчет «НДС с аванса») Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»).

- 45 000 (295 000 * 18/118) – начислен НДС с полученного аванса.

В данной ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете полученный аванс не признается доходом (п. 3 ПБУ 9/99, пп.1 п.1 ст. 251 НК РФ).

Следующие записи сделаны 10.07.2018:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 590 000 руб. – отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 395 000 руб. – списана себестоимость отгруженной готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»^[86][1]);

- 90 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции.

Бухгалтер составляет счет-фактуру на полную сумму отгрузки и регистрирует его в книге продаж.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 105 000 руб. – отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

Дебет 62 (субсчет «Расчеты по авансам полученным») Кредит 62

- 295 000 руб. – зачтен ранее полученный аванс

В соответствии с п.8 ст. 171 НК РФ бухгалтер ООО «Ромашка» отражает в учете налоговый вычет по НДС, исчисленный с полученного аванса. НДС подлежит вычету с момента отгрузки продукции (п.6 ст. 172 НК РФ)^[87][2].

Дебет 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС») Кредит 51

- 45 000 руб. – перечислен НДС в бюджет с полученного аванса.

Бухгалтерская запись 12.07.2018:

Дебет 51 Кредит 62

- 295 000 руб. – отражается окончательный расчет за отгруженную в июне готовую продукцию.