Файл: Бухгалтерский учет и анализ финансовой отчетности (КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ).pdf

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы:

– основополагающие допущения;

– качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающими допущениями являются метод начисления (accrualbasis) и непрерывность деятельности (goingconcern) предприятия.

В соответствии с учетом по методу начисления «результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены)».

Согласно методу начисления операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым относятся.

Преимущества метода начисления можно сформулировать следующим образом:

1) расходы и доходы привязываются не к определенному моменту, а к отчетному периоду;

2) затраты средств (ресурсов) осуществляются ради получения определенных доходов, а эта связь может быть прослежена только методом начисления;

3) распределение расходов по времени связано с получением доходов, т.е. увязка расходов и доходов приводит к равномерному распределению финансовых результатов в пределах каждого отчетного периода;

4) начисление доходов и расходов позволяет выявить моменты возникновения обязательств и требований [Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2013].

В соответствии с допущением непрерывности деятельности предприятия предполагается, что «компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такие намерения или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и применяемая основа должна раскрываться».

В случае ожидания погашения деятельности предприятия стоимость его активов, как правило, оказывается значительно ниже, чем в случае нормального его функционирования. [Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2015.]

Поэтому, если у бухгалтера есть основания предполагать, что предприятие прекратит свое существование, он должен изменить учетные процедуры. В случае банкротства бухгалтер должен составить отчетность, исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости.

Таким образом, если существует намерение или необходимость прекращения деятельности, к финансовой отчетности должны применяться иные, по сравнению с установленными МСФО, требования, например:

– имущество отражается по ликвидационной стоимости;

– ресурсы, которые не могут в полном объеме обеспечить приток экономических выгод, должны быть списаны;

– должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Для того чтобы быть полезной для пользователей информация должна отвечать следующим качественным характеристикам – уместность и достоверное представление (основные характеристики) и сопоставимость, проверяемость, своевременность, понятность (усиливающие характеристики).

Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета [Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: составление и анализ. М.: Омега-Л, 2013].

Классификация, описание, четкое и лаконичное представление информации делают ее понятной.

Уместность (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей.

Финансовая информация является способной повлиять на решения, если она имеет прогнозную и (или) подтверждающую ценность, т.е. может быть использована в качестве исходных данных для прогнозирования пользователями будущих результатов и (или) дает возможность свериться с предыдущими оценками (подтверждает или изменяет их). Уместность информации определяется ее характером и существенностью.

В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия независимо от существенности. В других – большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. [Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2015.]

Существенность имеет два аспекта – пренебрежение незначительными и маловажными событиями и отражение всех важных событий. Достоверное представление (faithfulrepresentation) информации имеет место в том случае, если последняя не содержит существенных ошибок и искажений, является беспристрастной и предполагает, что пользователи могут на нее всецело полагаться [Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. М.: Финансы и статистика, 2012].

Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:

– полнота (completeness) – в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей факты хозяйственной деятельности за определенный период.

– нейтральность (neutrality) – ненацеленность информации на интересы определенных групп пользователей;

– преобладание сущности над формой (substanceoverform) – в информации должна учитываться прежде всего экономическая сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическая форма;

– осмотрительность (prudence) – заключается в осторожной оценке активов и пассивов.

Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли. Сопоставимость (comparability) информации должна обеспечивать сравнимость данных финансовой отчетности как с данными предшествующих отчетных периодов, так и с данными других компаний.

Это означает, что необходимо раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось. Проверяемость (верифицируемость) помогает обеспечить уверенность пользователей в том, что информация в отчетности достоверно представляет экономическое явление так, как она и должна представлять.

Для того чтобы быть проверяемой, числовая информация может быть как единственным оценочным значением, так и диапазоном вероятных значений (с соответствующими вероятностями). Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности в МСФО определяются и ограничения в их использовании. [Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2015.]

Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности нужно полностью собрать информацию по всем имевшим место фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, сбор полной и надежной информации может привести к задержке в представлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание этих двух требований.

Соотношение выгод и затрат (balancebetweenbenefitandcost)означает, что преимущества от информации должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.

Оценка выгод и затрат в значительной степени является субъективной и может различаться из-за разных размеров компаний, разных способов привлечения капитала (публичное или частное), разных потребностей пользователей и других факторов. В результате последовательного применения качественных характеристик информации и соблюдения соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности. [Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2015.]

Согласно п.6. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» цель бухгалтерской отчетности состоит в том, что она должна давать достоверное и полное представление:

– о финансовом положении (информация об активах, обязательствах и капитале);

– о финансовых результатах (информация о доходах и расходах);

– об изменениях в финансовом положении.

Основные допущения при организации бухгалтерского учета, так же как и в МСФО, содержат допущение непрерывности деятельности предприятия и допущение метода начисления, который в Концепции имеет название «Допущение временной определенности хозяйственной деятельности».

Сопоставляя содержание этих допущений в Концепции и в МСФО, следует отметить более сжатый характер отечественных формулировок, в то время как в МСФО дается развернутая характеристика допущений с примерами, способствующими пониманию данного принципа. В формулировке непрерывности деятельности пред- приятия сжатость приводит к иному содержанию этого принципа в Концепции по сравнению с МСФО: в Концепции допускается лишь одна ситуация: «...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке» (п.4.1).

Закономерно возникает вопрос, что делать, если такая непрерывность не имеет места и предприятие собирается сокращать свою деятельность (что особенно актуально для современного развития нашей страны). [Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2015.]

В допущении МСФО на этот вопрос есть ответ: «…если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться».

В России, когда часть предприятий, в основном относящихся к сфере производства, находится на грани банкротства, а часть предприятий только и создается для того, чтобы ликвидироваться в ближайшем будущем, установление специальных требований к составлению финансовой отчетности в случаях прекращения деятельности предприятий способствовало бы оздоровлению предпринимательского климата и получению реальной информации о финансовых показателях в макроэкономической системе [Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. М.: Экспертное бюро М, 2010].

Вместе с тем не менее очевидным является также то, что допущение непрерывности деятельности не может в полной мере действовать в условиях экономики переходного периода. Многие предприятия в условиях нестабильной экономики вынуждены сворачивать деятельность, не зная перспектив своего развития.

Не случайно в нормативных актах появляется термин «консервация организации» (п.23 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000).

Таким образом, допущение непрерывности деятельности предприятия в настоящее время носит в большей степени декларативный характер (как вследствие определенных объективных причин, так и ввиду отсутствия реального понимания целей бухгалтерской отчетности: что предприятие отражает в своей отчетности и для чего это необходимо).

2.2. Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчетности – это экономические категории, которые связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. [Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2015.]

К ним относятся активы, обязательства и капитал, которые отражают финансовое положение предприятия; доходы и расходы, которые характеризуют финансовые результаты предприятия.

Существующая на отчетную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Погашение кредиторской задолженности предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды.

Это может происходить в следующих формах:

– выплата денежных средств;

– передача другого имущества;

– оказание услуг;

– замена кредиторской задолженности одного вида другим;

– преобразование кредиторской задолженности в капитал;

– снятие требований со стороны кредитора.

Оставшаяся часть собственных активов предприятия после вычета всех обязательств, т.е. стоимость активов, не направленных на урегулирование обязательств.

Такая трактовка обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в 1994 г. с образованием счета 85 «Уставный капитал».

Капитал функционирует в формах:

– акционерный капитал;

– частный единоличный/партнерский капитал;

– резервы (эмиссионный доход, фонды: переоценки долгосрочных активов, пенсионный, финансовых рисков, покрытия убытков и др.);

– чистая нераспределенная прибыль.

Собственный капитал в общем виде равен разности активов и обязательств по балансу и называется чистыми активами активов (netassets) / рабочим капиталам (workingcapital). Доходы (income)