Файл: Понятие, сущность, взаимосвязь и отличия бухгалтерского и налогового учета.pdf

Согласно действующей в РФ методике в случае, если инвестиционная деятельность организации соответствует ее предмету, то согласно плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению [21] доходы от инвестиционной деятельности признаются выручкой.

В частности, доходы от продажи и предоставления инвестиционных активов в пользование отражаются:

• Дебет 62 (76) и Кредит 90-1 - на подлежащую получению по договору сумму включая НДС;
• Дебет 90-3 и Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет.

Подлежащие получению дивиденды отражаются в учете по Дебету 76-3 и Кредиту 90-1.

В данном случае для признания в учете указанного вида доходов необходимо единовременное выполнение ряда условий, прописанных п. 12 ПБУ 9/99, в частности:

1. хозяйствующий субъект наделен правом на получение таковых видов доходов, которое вытекает из договора, в том числе учредительного, или подтверждено иным способом;
2. возможность определения суммы дохода;
3. наличие уверенности в получении экономических выгод в результате данной операции, которая возникает при фактическом получении оплаты либо отсутствии неоднозначности в отношении ее получения; 4) переход права собственности на активы; 5) возможность определения суммы расходов в связи с указанной операцией [22].

Оценка подлежащих получению доходов, в данном случае признаваемых выручкой, определяется исчисленной в денежном выражении суммой, равной величине денежных или иных поступлений, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в связи с их начислением.

В бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, предметом деятельности которого является продажа и предоставление инвестиционных активов во временное владение и пользование, участие в уставных капиталах других организаций и иные формы осуществления инвестиций, указанные доходы формируют статью «Выручка» отчета о финансовых результатах [19].

Если инвестиционная деятельность не соответствует предмету деятельности хозяйствующего субъекта, то подлежащие получению доходы отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:

• Дебет 76-3, Кредит 91-1 - признаются в учете подлежащие получению дивиденды, проценты по договорам займа, депозитам, банковский счет, прибыль в результате совместной деятельности;
• Дебет 62 (76), Кредит 91-1 - отражаются подлежащие получению поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и иных инвестиционных активов, отличных от иностранной валюты, продукции и товаров, а также от предоставления их во временное владение и пользование;
• Дебет 91, Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет. Указанный НДС в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признается доходом организации, поскольку является возмещаемым налогом, подлежащим получению от покупателя, соответственно в отчете о финансовых результатах доход отражается в оценке нетто, то есть за вычетом НДС;
• Дебет 01, 04 Кредит 91 -1 - отражается дооценка основных средств и нематериальных активов в пределах ранее произведенной уценки;
• Дебет 58, Кредит 91-1 - признаются суммы дооценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, а также отражается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене ниже номинала, до его значения.

При этом признание в учете доходов от продажи инвестиционных активов и предоставление их в пользование, подлежащих получению дивидендов, процентов и прибыли от совместной деятельности, осуществляется в порядке, аналогичном порядку признания выручки. В отношении процентных доходов нами выделена определенная дискуссион- ность: п. 16 ПБУ 9/99 прописывает начисление процентов за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

При этом условия договора могут предусматривать начисление процентов в конце срока договора или с иной периодичностью, отличной от отчетных периодов. Таким образом, организация должна принять решение, в каком порядке признавать процентные доходы по договорам, выходящим за рамки отчетного периода, в которых порядок начисления отличается от равномерного.

Порядок признания в учете доходов от роста стоимости финансовых вложений регламентирован ПБУ 19/02, согласно которому для отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, хозяйствующий субъект производит корректировку и относит величину разницы между оценкой на отчетную и предыдущую отчетную дату на финансовые результаты в составе прочих доходов. Расчет и отражение в учете указанной корректировки может производиться ежемесячно или ежеквартально [23].

В отношении долговых ценных бумаг с неопределяемой текущей рыночной стоимостью ПБУ 19/02 предусматривает право хозяйствующего субъекта относить разницу между первоначальной оценкой и номиналом на финансовые результаты равномерно в течение срока обращения по мере начисления причитающегося по данным вложениям дохода [23].

Прописанные виды инвестиционных доходов, если их получение не является предметом деятельности организации, подлежат отражению по статьям «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению» и «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.

Документальное оформление инвестиционных доходов производится в зависимости от их вида, в частности подлежащие получению дивиденды отражаются на основании протоколов решений учредителей, подлежащие получению проценты должны отражаться на основании договоров займа, доходы от продажи инвестиционных активов - на основании договоров купли-продажи, актов приемки- передачи основных средств, накладных и т.п. Если по некоторым инвестиционным доходам действующим законодательством или рекомендациями министерств и ведомств не предусмотрено типовых форм, в частности по доходам от роста котируемых ценных бумаг, доходам, возникающим при доведении стоимости долговых финансовых вложений до номинала, то в качестве первичного документа может выступать бухгалтерская справка, содержащая предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты [18].

При формировании бухгалтерской отчетности коммерческой организации необходимо отметить, что п. 21 ПБУ 9/99 прописывает обязанность организации обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей инвестиционной и финансовой деятельности [22]. Однако ни план счетов бухгалтерского учета, ни форма отчета о финансовых результатах в полной мере не позволяют раскрыть информацию о доходах организации в разрезе вышеперечисленных видов деятельности, поскольку счета 90-1 и 91 -1 обобщают информацию обо всех поступлениях организации, в частности от продажи всех видов имущества, включая инвестиционные активы, от выполнения работ, оказания услуг, подлежащей получению арендной платы, штрафов, пеней и иных поступлений. То есть счета бухгалтерского учета финансовых результатов (раздел VIII - «финансовые результаты»), в частности счета 90, 91 и 99, не позволяют сформировать результат от инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта. Соответственно положение вышеуказанного п. 21 ПБУ 9/99 не выполняется, а значит методика бухгалтерского учета доходов от инвестиционной деятельности нуждается в серьезном совершенствовании. При этом ПБУ 23/2011, а также форма отчета о движении денежных средств прописывают группировку поступлений и выплат денежных средств именно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Данные отличия принципов группировки информации в отчете о финансовых результатах и в отчете о движении денежных средств лишают возможности логичного и всестороннего анализа указанного направления деятельности заинтересованным пользователем, а в частности, не дают возможности увязать показатели форм отчетности для более достоверной оценки информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Для оценки результата инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта, если осуществление инвестиций не является предметом его деятельности, нами предлагается введение в план счетов бухгалтерского учета (раздел VIII «Финансовые результаты») дополнительного счета 92 «Инвестиционные доходы и расходы» с выделением субсчетов 92-1 «Инвестиционные доходы»; 92-2 «Инвестиционные расходы»; 91-9 «Сальдо инвестиционных доходов и расходов». Механизм отражения операций по счету 92 предлагается аналогичным счету 91 с определенной поправкой, однако если инвестиционные операции не являются предметом деятельности организации, их отделение от прочих операций, учитываемых на счете 91, позволит получить более репрезентативную информацию о результатах инвестиционной деятельности и инвестиционной активности хозяйствующего субъекта. Поправка предлагается в отношении отражения доходов от продажи инвестиционных активов, по которым покупателю (заказчику) предъявляется к уплате НДС. Поскольку сумма подлежащего получению НДС не признается доходом организации в соответствии с ПБУ 9/99, его предлагается не отражать по дополнительно вводимому счету 92, а отражать как предъявление к уплате покупателю (заказчику) по дебету счета 62 и Кредиту счета 68. Данный подход отражения операций (без привязки к плану счетов бухгалтерского учета) используется в учебных пособиях по международным стандартам финансовой отчетности, в частности DIPIFR и CIPA.

Ежемесячно путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по синтетическому счету 92 предлагается формировать финансовый результат от инвестиционной деятельности, который предлагается списывать Дебет 92-9, Кредит 99 на сумму полученной прибыли, либо Дебет 99, Кредит 92-9 на сумму полученного убытка. Схема корреспонденций счетов по основным видам доходов и расходов от инвестиционной деятельности с использованием предлагаемого счета 92 приведена в таблице.

Особо следует выделить правила включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от инвестиционной деятельности, поскольку они определяют налоговую нагрузку хозяйствующих субъектов и наполнение государственного бюджета РФ.

Доходы от продажи инвестиционных активов признаются выручкой от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество, выраженных в денежной и (или) натуральной формах [16]. Указанные доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Особый порядок налогового учета устанавливается в случае получения убытка от реализации основных средств, который прописан ст. 268 НК РФ. В случае получения убытка от продажи основного средства данный убыток в месяце его получения не признается в налоговом учете, но он равномерно включается в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования основного средства.

Данный порядок существенно усложняет процедуру формирования налогооблагаемой базы и приводит к образованию временных разниц, формирующих отложенные налоговые активы.

Инвестиционные доходы в виде подлежащих получению дивидендов, процентов, прибыли по договору простого товарищества признаются внереализационными доходами.

В случае получения дивидендов от иностранной организации организация- получатель самостоятельно определяет величину указанного внереализационного дохода и осуществляет его налогообложение по ставке 13%. А в случае если источником выплаты дивидендов является российская организация, последняя признается налоговым агентом, который осуществляет исчисление, удержание и уплату налога на прибыль в соответствии со ст. 275 НК РФ, соответственно организация- получатель не включает сумму подлежащих получению дивидендов в налоговую декларацию.[1]

Процентные доходы по договорам займа, заключенным на срок не более одного отчетного (налогового) периода признаются на дату их фактического получения, а при получении процентных доходов по договорам займа и тому подобным договорам, срок действия которых превышает отчетный (налоговый) период, доход подлежит признанию на последнее число каждого месяца действия договора независимо от даты его фактического получения.

Прибыль по договору простого товарищества согласно ст. 278 НК РФ[1] подлежит включению в состав внереализационных доходов по соответствующим отчетным (налоговым) периодам, а участник, ведущий общие дела, обязан предоставить каждому товарищу информацию о полученной прибыли нарастающим итогом с начала года не позднее 15 дней со дня окончания соответствующих периодов.

Инвестиционный доход в виде роста стоимости ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, является доходом, не учитываемым при налогообложении согласно ст. 251 НК РФ, соответственно его сумма не включается в налоговую декларацию.[1]

2.2. Проблемы отражения основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/01, утвержденному приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, признаком основных средств обладает актив, который:

• предназначен для производственной, управленческой деятельности или для сдачи в аренду;
• компания не планирует перепродавать;
• способен приносить в будущем доход. [4]

То есть к основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. [12.C.43]

В составе основных средств учитываются также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. [21.C.22]

К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или как товары на складах торгующих организаций, предметы, сданные в монтаж или подлежащие сдаче в монтаж, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения.