Файл: Понятие, сущность, взаимосвязь и отличия бухгалтерского и налогового учета.pdf

В четвертом году эксплуатации объекта будет начислено амортизации 10 491 руб. (720+720+720+9х925,7), в пятом году — 11 109 руб. (12х925,7), итого 21 600 руб. (10 491+11 109).

Сравним результаты расчетов амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета (см. таблицу 3).

Различия в суммах начисленной амортизации выявлены в последние годы эксплуатации объекта. В четвертом году использования объекта в бухгалтерском учете начислено 8 600 руб., а по правилам налогового учета — 10 491 руб., или на 1 891 руб. больше. В пятом году в бухгалтерском учете начислено 13 000 руб., а в налоговом учете — 11 109 руб., или на 1 891 руб. меньше.

Таблица 3. -Амортизация объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете [12]

Сравнение выявило существенные различия между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка и нелинейным методом в налоговом учете, в последние два года эксплуатации основных средств. При этом амортизация основных средств в налоговом учете начисляется более равномерно, чем в бухгалтерском учете. Преимущество нелинейного метода начисления амортизации основных средств по сравнению со способом уменьшаемого остатка состоит также в четких правилах начисления амортизации в последние месяцы эксплуатации объектов основных средств, исключающих какую- либо неопределенность в этом вопросе, которая существует в правилах бухгалтерского учета. [14.C.66]

Сравнительный анализ нелинейного метода и способа уменьшаемого остатка показал, что различия между ними не принципиальны, поскольку их применение позволяет обеспечить ускоренную амортизацию объектов основных средств. Эти различия носят технический характер, связанный с использованием в налоговом и бухгалтерском учете разных технических приемов начисления амортизации, а поэтому их устранение не потребует пересмотра налоговой политики государства и может быть достигнуто путем унификации техники расчета амортизационных отчислений. [27.C.65]

Для унификации технических приемов начисления амортизации способ уменьшаемого остатка может быть дополнен заимствованным из нелинейного метода правилом формирования базовой стоимости объектов основных средств и ее равномерной амортизации линейным способом в последние месяцы эксплуатации объектов. Однако прежде чем заимствовать это правило, следует усовершенствовать нелинейный метод начисления амортизации, устранив его очевидный недостаток, связанный с тем, что положенный в его основу принцип уменьшения сумм начисляемой амортизации по мере старения основных средств до конца не выдерживается.

В ранее приведенном примере в пятом году эксплуатации объекта в налоговом учете начислено амортизации нелинейным методом больше, чем в четвертом году — 11 109 руб. против 10 491 руб. [20.C.55]

Это положение можно исправить путем увеличения величины остаточной стоимости амортизируемого имущества, которая фиксируется как базовая стоимость объектов для дальнейших расчетов амортизации, с 20 до 30% первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. [12.C.65]

При этом условии остаточная стоимость объекта, фиксируемая как базовая для дальнейших расчетов амортизации, будет выявлена не в четвертом, а в третьем году эксплуатации объекта.

На начало третьего года использования объекта его остаточная стоимость составила 36 000 руб. (100 000 — 40 000 — 24 000), или 36% (36 000/100 000x100%) от первоначальной стоимости.

Месячная сумма амортизации объекта в третьем году его использования равна 1 200 руб. (36 000х3,333%/100%).

За пять месяцев третьего года использования объекта с января по май будет начислено 6 000 руб. амортизации (1 200х5), на 1-е июня остаточная стоимость объекта составит 30 000 руб. (36 000 - 6 000), или 30% от его первоначальной стоимости (30 000/100 000х100%). [22.C.76]

До истечения срока полезного использования объекта останется 31 месяц (7 мес третьего года + 12 мес четвертого года + 12 мес пятого года), а месячная сумма амортизации в оставшиеся месяцы составит 967,74 руб. (30 000/31).

В третьем году эксплуатации объекта будет начислено 12 774 руб. амортизации (1 200х5+967,74х7), а в четвертом и пятом годах - по 11 613 руб. (967,74х12). [13.C.54]

За три года эксплуатации будет начислено 36 000 руб. амортизации (12 774+11 613+11 613), и объект будет полностью амортизирован.

При таком изменении правил начисления амортизации будет последовательно выдержан принцип уменьшения годовой суммы амортизации по мере старения объекта. [11.C.55]

В дополненном и исправленном виде способ уменьшаемого остатка следует применять и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что будет способствовать устранению неоправданных разниц между суммами начисляемой амортизации основных средств и исключит усложнение учета за счет вызываемых этими разницами отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.[13.C.88]

В процессе приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета необходимо также устранить неоправданный разнобой в терминах, используемых для описания правил начисления амортизации. Вместо применяемых в бухгалтерском учете терминов «способы начисления амортизации» и «способ уменьшаемого остатка» в налоговом учете используют без каких-либо оснований другие понятия — «методы начисления амортизации» и «нелинейный метод», что создает дополнительные сложности в учете. Для устранения существующей в настоящее время путаницы в терминологии в налоговом и в бухгалтерском учете могут быть использованы единые термины: «способы начисления амортизации» и «способ уменьшаемого остатка» (после внесения соответствующих изменений в НК РФ).[1]

Примером неоправданных различий налогового и бухгалтерского учета может служить разный срок полезного использования тех объектов нематериальных активов, по которым он не может быть установлен исходя из срока действия патента, свидетельства, договора и других ограничений по их использованию в соответствии с законодательством. В бухгалтерском учете срок полезного использования таких объектов принимают равным 20 годам (в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»), а при налогообложении прибыли в соответствии с налоговым законодательством — 10 годам. [13.C.8]

Двадцатилетний срок полезного использования нематериальных активов по многим объектам с невысокой стоимостью завышен. Так, организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и учитываемые в качестве объекта нематериальных активов в случае их признания в качестве вклада учредителей в уставный (складочный) капитал организации, как правило, невелики. Они включают расходы на оплату услуг по оформлению учредительных документов, государственной пошлины, нотариальных услуг, услуг по присвоению статистических кодов и другие аналогичные расходы. Невысокую стоимость могут иметь и другие объекты нематериальных активов, в том числе исключительные права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как право владельца на товарный знак, знак обслуживания и др. Их погашение в течение 20 лет лишь усложняет бухгалтерский учет и приводит к образованию неоправданных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. [21.C.66]

Чтобы устранить неоправданные разницы в сумме амортизации нематериальных активов, отражаемой в бухгалтерском учете и признаваемой при налогообложении прибыли, следует установить одинаковый срок их полезного использования. Для погашения стоимости объектов нематериальных активов с невысокой стоимостью вполне достаточно 10 лет. И лишь по дорогостоящим объектам может устанавливаться срок полезного использования в 20 лет. При этом могут быть установлены лимиты стоимости объектов, при достижении которых нематериальные активы будут отнесены к дорогостоящим объектам со сроком погашения их стоимости в течение 20 лет.

Далее проанализируем различия в бухгалтерском и налоговом учете при формировании резерва расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете сумму отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств исчисляют исходя из годовой сметной стоимости ремонта в соответствии с п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Рассмотрим следующий пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств равна 900 000 руб. Отсюда ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт составят 75 000 руб. (900 000/12).[7.C.87]

Отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств отражают в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, возмещают за счет созданного резерва и списывают в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от характера расходов. [17.C.65]

При инвентаризации в конце отчетного года резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы отражают сторнировочной записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». [11.C.6]

Излишне зарезервированные суммы отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств не сторнируют в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств (с длительным сроком производства и существенным объемом работ) происходит в следующем году. По окончании ремонта таких объектов излишне начисленную сумму резерва отражают по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В налоговом учете в соответствии со ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяют исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. [1]

Совокупную стоимость основных средств определяют как сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв расходов на ремонт основных средств (в расчет совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, включают их восстановительную стоимость).[1]

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств ограничивают предельной суммой, которую определяют исходя из периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоты замены узлов, деталей, конструкций и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Увеличение предельного размера отчислений в резерв допускается в случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода в соответствии со ст. 324 НК РФ.[1]

По правилам налогового учета превышение суммы фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде над суммой созданного резерва расходов на эти цели включают в состав прочих расходов, признаваемых при налогообложении прибыли. [16.C.8]

Остаток средств резерва на конец отчетного периода, его превышение над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств включают в состав доходов налогоплательщика, учитываемых при налогообложении прибыли (остаток средств резерва не включают в состав доходов в случаях, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода).

Сравнение правил формирования резерва расходов на ремонт основных средств в налоговом и бухгалтерском учете выявило следующие их различия. Так, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств ограничивают предельной суммой. Однако применение такого ограничения лишено смысла, поскольку превышение фактических затрат на ремонт основных средств над суммой созданного резерва расходов на эти цели в налоговом учете включают в состав прочих расходов налогоплательщика.[7.C.8]

В нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств не определен порядок отражения суммы превышения фактических затрат на ремонт основных средств над отчислениями в резерв расходов на эти цели. Этот пробел следует восполнить, включив в нормативные документы по бухгалтерскому учету правило, заимствованное из налогового учета и позволяющее увеличивать расходы организации на сумму превышения затрат на ремонт над отчислениями в резерв.