Файл: Понятие, сущность, взаимосвязь и отличия бухгалтерского и налогового учета.pdf

В налоговом учете излишне зарезервированные суммы отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств включают в состав доходов налогоплательщика (за исключением случаев накопления средств для финансирования капитального ремонта, осуществляемого в течение более одного налогового периода), а в бухгалтерском учете их сторнируют, уменьшая тем самым расходы организации. Это различие в правилах носит технический характер, оно не влияет на размер налогооблагаемой прибыли, а поэтому легко может быть устранено путем применения одинакового способа отражения излишне зарезервированных сумм в налоговом и бухгалтерском учете. [13.C.65]

Как показал анализ, сближение правил бухгалтерского и налогового учета резерва расходов на ремонт основных средств не потребует их существенного изменения. Однако унификация таких правил внесет свою лепту в интеграцию налогового и бухгалтерского учета, устранит случайные, неоправданные различия между ними, облегчит формирование информации о расчетах по налогу на прибыль.

Унификация правил бухгалтерского и налогового учета может идти и по пути заимствования из налогового учета тех хорошо проработанных и четко сформулированных правил, которые не противоречат принципам бухгалтерского учета, но в бухгалтерском учете они либо совсем отсутствуют, либо определены нечетко, без необходимых пояснений.

В качестве примера можно привести правила создания резерва на оплату отпусков, установленные ст. 324 НК РФ, но отсутствующие в нормативных документах по бухгалтерскому учету.[1] В НК РФ четко прописан порядок определения предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв, правила отражения в учете недоиспользованных сумм резерва, а также фактических расходов на оплату отпусков при недостаточности сумм резерва на эти цели. Поскольку эти правила не противоречат принципам бухгалтерского учета, они могут быть включены в нормативные документы по бухгалтерскому учету для восполнения, существующего в этих документах пробела. [17.C.7]

Примеры необоснованных, надуманных различий в правилах формирования информации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, а также в используемой в этих видах учета терминологии, могут быть продолжены. Так, без всяких на то оснований в налоговом и бухгалтерском учете доходы и расходы классифицируют по-разному. В налоговом учете доходы и расходы подразделяют на две группы:

• от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы и расходы.

В бухгалтерском учете доходы и расходы подразделяют на четыре группы:

• доходы от обычных видов деятельности;
• операционные;
• внереализационные;
• чрезвычайные.

При этом и в налоговом, и в бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы выделены в отдельную группу, но состав и порядок их определения коренным образом отличаются.[16.C.66]

В бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы — это лишь часть прочих доходов и расходов, не связанных с основными видами деятельности организации. Вторую и более значительную часть прочих доходов и расходов составляют операционные доходы и расходы. [6.C.76]

В налоговом учете в состав внереализационных доходов и расходов включают все прочие доходы и расходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Таким образом, один и тот же термин используется в налоговом и бухгалтерском учете для названия разных, несопоставимых по экономическому содержанию и величине показателей, что создает дополнительную путаницу в учете и его неоправданное усложнение. Группировка доходов и расходов должна быть одинаковой и в бухгалтерском учете, и при налогообложении прибыли, а разнобой в названии и содержании отдельных групп доходов и расходов устранен. [17.C.66]

Обособленное существование налогового учета, параллельное ведение регистров налогового учета наряду с регистрами бухгалтерского учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом проблемы совершенствования и рационального ведения бухгалтерского учета, усиления его контрольных функций отходят на второй план.

Научные работники также в основном заняты исследованием проблем не бухгалтерского, а налогового учета, разработкой рекомендаций по формированию информации о доходах и расходах в соответствии с требованиями налогового законодательства. После вступления в силу гл. 25 НК РФ подавляющая часть публикаций в периодической печати посвящена проблемам налогового учета, а внимание к проблемам бухгалтерского учета, его развития в соответствии с современными требованиями к учетной информации ослаблено.[22.C.87]

Многообразие различий в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли отрицательно сказывается и на функционировании налоговой системы страны. Информацию, необходимую для налогообложения прибыли, формируют в регистрах налогового учета, отличных от регистров бухгалтерского учета. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как проверка тождества данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке правильности расчета налогов.

Обилие несовпадений в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли затрудняет анализ эффективности действующей системы налогообложения. [18.C.54]

Такой анализ необходим для того, чтобы исследовать связь отличий налогового учета от бухгалтерского учета с теми или иными функциями налогов, установить обоснованность особого порядка признания доходов и расходов в налоговом учете, их влияние на регулирование инвестиционной и предпринимательской деятельности, величину собираемых налогов, реализацию других функций налогов. Результаты анализа могут быть использованы для обоснования мероприятий по совершенствованию системы налогообложения путем устранения тех непринципиальных, случайных отличий, которые не играют существенной роли в реализации налоговой политики государства. [8.C.1]

Интеграция бухгалтерского и налогового учета позволит сконцентрировать аналитическую работу на принципиальных расхождениях правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли и обеспечит не только упрощение анализа, но и повышение его качества.

Выводы:

Таким образом, подлинная интеграция налогового и бухгалтерского учета будет способствовать развитию и совершенствованию не только бухгалтерского учета, но и налоговой системы страны. Для достижения этой цели необходима кропотливая работа по сравнительному анализу и максимальному сближению правил признания и учета доходов и расходов при налогообложении прибыли и в бухгалтерском учете, их унификации в тех многочисленных случаях, когда различия между правилами не принципиальны. Без проведения такой работы задача составления налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета путем их корректировки по правилам налогового законодательства не может быть решена, упрощение учета и снижение затрат на формирование налоговой отчетности не будет достигнуто.

Глава 2. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета в отдельных отраслях

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов от инвестиционных видов деятельности

Тезис об основной цели хозяйственной деятельности коммерческой организации, которая заключается в получении прибыли, побуждает экономических субъектов зарабатывать последнюю различными способами, в том числе путем осуществления инвестиций. В экономической литературе подробно рассмотрены теоретические основы инвестиций, методология их осуществления и оценки эффективности, однако вопросам бухгалтерского и налогового учета инвестиционной деятельности, по данным которого производится расчет показателей инвестиционного анализа, уделено недостаточно внимания. [12.C.87]

Отечественные положения по бухгалтерскому учету рассматривают понятия, вопросы признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации и списания объектов учета инвестиционной деятельности (основных средств, нематериальных активов, расходов на НИОКР, финансовых вложений), однако ПБУ «Доходы организации»[5] не выделяет особенностей учета доходов от инвестиционной деятельности. Также типовая форма отчета о финансовых результатах не содержит показателя прибыли (убытка) от инвестиционной деятельности, соответственно отсутствует возможность его взаимоувязки с показателем сальдо денежных потоков от инвестиционных операций отчета о движении денежных средств.

Признанные на территории России международные стандарты финансовой отчетности, ориентация на которые является главным вектором развития и совершенствования учетной науки, также не выделяют отдельного стандарта для описания методики признания и оценки доходов от данного вида деятельности.[14.C.7] При этом в условиях экономического кризиса и западных санкций хозяйствующим субъектам необходимо вновь налаживать деловые связи с интернациональными партнерами, соответственно для нахождения взаимопонимания необходимо «говорить на одном экономическом языке», оперировать понятными различным пользователям показателями. Важным аспектом является и отличие правил признания и оценки доходов от инвестиций в целях налогообложения прибыли, прописанных гл. 25 Налогового кодекса, от правил, предусмотренных бухгалтерскими стандартами.[1]

Ряд отечественных ученых обращались к вопросам учета инвестиционной деятельности. Однако данные труды не учитывают особенностей инвестиционной деятельности, соответственно несовершенство нормативно правовой базы, отличие законодательных норм разных отраслей права в отношении инвестиционных доходов, новые требования по предоставлению качественной, понятной и уместной информации для интернациональных пользователей обусловливают актуальность вопросов рассмотрения методики бухгалтерского и налогового учета доходов от инвестиционной деятельности на современном этапе.

Определение доходов, применяемое в отечественном бухгалтерском законодательстве, прописано п. 2 ПБУ 9/99, согласно которому под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [6].

Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО, дают аналогичное определение: «Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанного со взносами участников капитала» [17].

Налоговое законодательство трактует дефиницию доходов как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить [16].

Отечественный стандарт ПБУ 9/99 «Доходы организации» в качестве основополагающего основания классификации доходов предлагает их отношение к предмету деятельности организации. В соответствии с данным признаком доходы подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы [5].

Вышеуказанное положение уточняет, что в случае если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов, доходами по обычным видам деятельности признаются подлежащие получению дивиденды. В противном случае все иные доходы, не относящиеся к обычной деятельности, определяются как прочие, к их числу относятся: поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая подлежащие получению проценты по ценным бумагам и иные поступления по ним; прибыль, полученная по договору простого товарищества в результате совместной деятельности; доходы от продажи основных средств и иных инвестиционных активов; подлежащие получению проценты по договорам займа, банковского вклада и банковского счета; суммы дооценки активов, в частности финансовых вложений и т.п.

На основе сформулированного определения инвестиционной деятельности, а также усовершенствованной классификации объектов учета инвестиционной деятельности, рассмотренной ранее в статье автора [24], к доходам от инвестиционной деятельности нами отнесены:

1. В отношении капитальных инвестиций:
   1. Доходы от продажи инвестиционных активов.
   2. Доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование инвестиционных активов, если данный вид деятельности не соответствует предмету деятельности хозяйствующего субъекта (при этом подробное рассмотрение порядка учета арендных и лизинговых операций, а также предоставление нематериальных активов за плату в пользование выходит за рамки настоящей статьи и будет освещено в дальнейших публикациях).
   3. Доходы в виде дооценки ранее уцененных объектов учета капитальных инвестиций в пределах ранее произведенной уценки и др.
2. В отношении финансовых инвестиций:
   1. Доходы в виде подлежащих получению дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций.
   2. Подлежащие получению проценты по договорам займа, банковским депозитам, вкладам и т.п.
   3. Прибыль, подлежащая получению по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
   4. Доходы в виде роста стоимости финансовых вложений и др.