Файл: Налог на добавленную стоимость и порядок применения налоговых вычетов банками.pdf

Такая точка зрения подтверждается и правоприменительной практикой, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 1 июля 2008 г. по делу N А57-10917/07, Постановление ФАС Уральского округа от 7 октября 2008 г. N Ф09-7115/08-С3 по делу N А76-10772/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 28 августа 2007 г. по делу N А55-17548/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 августа 2007 г. N А33-27276/05-Ф02-5437/07 по делу N А33-27276/05 и другие.

Заметим, что при этом совершенно не обязательно представлять в качестве доказательства, например, счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком своим покупателям, на что указал ВАС Российской Федерации в своем Определении от 13 марта 2008 г. N 3166/08.

Обращаем ваше внимание на то, что гл. 21 НК РФ никак не связывает момент применения вычета с моментом фактического использования приобретенных ресурсов в налогооблагаемых операциях, то есть к вычету принимаются суммы налога по приобретенным ресурсам, а не по приобретенным и отпущенным в производство. Более того, в полном объеме к вычету принимается НДС даже по таким видам расходов, которые в бухгалтерском учете носят название расходов будущих периодов, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2006 г. по делу N А05-20023/05-18.

2. Товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.

В качестве следующего основного условия, установленного законодателем, выступает принятие товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету. Правда, что, собственно, следует понимать под принятием на учет, гл. 21 НК РФ не разъясняет, как не уточняет и того, о каком учете вообще идет речь - налоговом, бухгалтерском или складском. В связи с этим при выполнении данного условия у налогоплательщика зачастую возникают спорные ситуации с налоговиками, оспаривающими правомерность применения вычетов.

По мнению автора, в отсутствие в гл. 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов, налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством. Напомним, что в соответствии с нормами ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, совершаемые организациями, оформляются первичными учетными документами, служащими основой для ведения бухгалтерского учета. Иначе говоря, основанием для отражения любой хозяйственной операции (в том числе и по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав) в бухгалтерском учете выступает первичный бухгалтерский документ. Причем по общему правилу, установленному п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, все организации используют типовые формы первичных учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России. И только в случае отсутствия типовых форм Закон N 129-ФЗ допускает использование форм первичных учетных документов, разработанных компаниями самостоятельно, и то при условии, что эти формы содержат все реквизиты, относимые Законом N 129-ФЗ в состав обязательных, а использование форм закреплено в учетной политике организации.

Исходя из этого, доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету является наличие необходимых первичных документов.

Напоминаем, что первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.

Поэтому если первичные документы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), имущественных прав, имеют какие-то дефекты, то у налоговиков всегда есть шанс отказать налогоплательщику в вычете по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено. О том, что такие отказы далеко не редкость, говорит существующая сегодня арбитражная практика, примером которой могут служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. N Ф04-6565/2008(14882-А67-25) по делу N А67-536/2008, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 ноября 2008 г. по делу N А13-7923/2006-21 и другие.

Заметим, что гл. 21 НК РФ никак не связывает принятие на учет с отражением ресурсов на каких-то конкретных балансовых счетах, что также вызывает массу споров о выполнении этого условия, например в отношении объектов основных средств, которые могут до отражения на счете 01 "Основные средства" числиться на балансовых счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Минфин России считает, что сумма "входного" налога по объектам основных средств, предъявленная налогоплательщику при их приобретении, может быть принята к вычету только после отражения имущества на балансовом счете 01 "Основные средства", о чем сказано в Письме Минфина России от 21 сентября 2007 г. N 03-07-10/20. Налогоплательщики же считают, что нормы НК РФ позволяют им применить вычет уже после того, как стоимость объекта отражена в составе вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И нужно сказать, что при обращении в суд арбитры в основном поддерживают налогоплательщиков. Например, аналогичный вывод содержится в Определении ВАС Российской Федерации от 17 марта 2008 г. N 2862/08 по делу N А32-10194/2007-48/199, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2008 г. N А19-17165/07-15-Ф02-3745/08 по делу N А19-17165/07-15, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. по делу N А12-12760/07 и других.

Хотя несколько позже судьи Поволжского округа почему-то приняли совершенно противоположное решение по тому же вопросу, о чем свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 г. по делу N А57-5259/07.

Обратите внимание, что официальная точка зрения Минфина России в отношении вычетов по товарам, находящимся в пути, состоит в том, что вычет по таким товарам может быть применен только после принятия товаров на склад организации, о чем, в частности, сказано в Письме Минфина России от 26 сентября 2008 г. N 03-07-11/318.

3. Третье условие, которое должно соблюдаться у налогоплательщика НДС, претендующего на вычет, - это наличие счета-фактуры, оформленного в надлежащем порядке.

Норма о том, что именно счет-фактура является документальным основанием для применения вычета по НДС, закреплена в п. 1 ст. 169 НК РФ. Причем если ранее это касалось только отношений "покупатель - продавец", то с 1 января 2009 г. это распространяется и на отношения "налоговый агент - продавец". Так как с 1 января 2009 г. в ст. 168 НК РФ прямо закреплена обязанность налоговых агентов по выписке счетов-фактур, такие изменения в ст. 168 НК РФ внесены Законом N 224-ФЗ.

При этом нужно отметить, что счет-фактура - это не единственный документ, по которому налогоплательщик-покупатель может применить вычет. Например, при импорте товаров иностранный поставщик не выставляет покупателю счет-фактуру, поэтому в этом случае основанием для применения вычета по "ввозному" налогу у импортера выступает таможенная декларация и документы, свидетельствующие о том, что налог на таможне уплачен. Тем не менее по общему правилу именно счет-фактура выступает документальным основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету, в связи с чем к счетам-фактурам налоговики проявляют особый интерес. Ведь в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено важнейшее правило, касающееся применения вычетов, о котором налогоплательщик НДС должен помнить всегда. Согласно указанной норме счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом особо отмечено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.

Напомним, что п. п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ установлен состав обязательных сведений, указываемых в счетах-фактурах на реализацию товаров (работ, услуг) и в "авансовых" счетах-фактурах соответственно.

Для счетов-фактур, выставляемых продавцами товаров (работ, услуг) при их реализации, такими обязательными сведениями являются:

- порядковый номер и дата выписки;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза (если реализуется подакцизный товар);

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер таможенной декларации.

Сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых является иностранное государство. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Так как вычет по уплаченному авансу представляет собой специальный вид налогового вычета, то на сведениях, указываемых в таком счете-фактуре, мы не будем подробно останавливаться в рамках настоящей статьи.

Пункт 6 ст. 169 НК РФ определяет порядок подписи счетов-фактур, выставленных организациями и индивидуальными предпринимателями.

Исходя из этого, налогоплательщик, претендующий на получение вычета, должен тщательным образом проверить, отвечает ли счет-фактура, по которому он применяет вычет, всем требованиям ст. 169 НК РФ. Если счет-фактура, имеющийся у налогоплательщика, соответствует требованиям НК РФ, то налогоплательщик вправе применить вычет по налогу.

Заметим, что в отношении порядка оформления счетов-фактур имеется еще один документ, на который следует обратить внимание. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).

Причем Правила довольно подробно разъясняют, каким образом следует заполнять строки и графы счета-фактуры, чтобы не возникло претензий со стороны фискалов. При этом требования в заполнении счетов-фактур, установленные НК РФ и Правилами, не совсем совпадают. Например, в НК РФ ничего не сказано о коде постановки на налоговый учет (далее - КПП) покупателя и продавца, в то же время в форме счета-фактуры, предлагаемой Правилами к применению налогоплательщиками НДС, такой реквизит имеется. В силу этого могут возникать разногласия по поводу правильности заполнения счетов-фактур. В такой ситуации, по мнению автора, налогоплательщику НДС следует придерживаться той позиции, что отсутствие обязательного реквизита документа позволит налоговикам квалифицировать его как оформленный с нарушением, а наличие любой дополнительной информации не сделает его недействительным.

Если все основные условия соблюдены налогоплательщиком, то он вправе применить вычет по сумме "входного" налога, причем сделать это нужно в том налоговом периоде, когда выполнены все три условия одновременно. Такого же мнения придерживаются и суды, о чем, в частности, сказано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 3 июня 2008 г. N 615/08 по делу N А19-4796/07-5.

Выводы:

Следует отметить, что реализовать свое право на вычет налогоплательщик может и в более поздний период, ведь применение вычета — это право, а не обязанность налогоплательщика, тем более что в гл. 21 НК РФ не содержится запрета на указанные действия, что подтверждается и судами. Например, такие выводы сделаны арбитрами в Постановлении ФАС Московского округа от 5 сентября 2008 г. N КА-А40/7317-08, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 апреля 2008 г. N А39-3808/2006, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 сентября 2008 г. N Ф03-А73/08-2/3576 и в других.

Однако есть и противоположная практика по данному вопросу. Например, о том, что законодательство по НДС предоставляет возможность отражения суммы налоговых вычетов применительно к определенному налоговому периоду, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, сказано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 мая 2008 г. по делу N А17-5215/2007-05-20, причем Определением ВАС Российской Федерации от 2 августа 2008 г. N 10471/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.