Файл: Налоговый контроль: понятие, сущность, подходы к определению.pdf
Добавлен: 07.07.2023
Просмотров: 389
Скачиваний: 6
состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и подтверждающих их документов. В зависимости от источников получения информации предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза. В свое время специалистами фактический контроль определялся как «проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания». Видимо из-за отсутствия необходимого числа сотрудников, налоговые органы прежде осуществляли преимущественно документальный контроль. В последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому, как наиболее результативному. По степени императивности налоговый контроль можно подразделить на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль является инициативным, т.е. налоговые органы могут не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее, в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности (см. Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11.03.1999 No ВП-6-12/16558)). При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки (см. Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета в налоговом органе юридического лица в связи с ликвидацией, утвержденные приказом ФНС России от 25.04.2006 No САЭ3-09/257@59). По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.
Виды, формы и методы проведения налогового контроля рассматриваются в юридической литературе в разных аспектах. Исследователями проблем налогового контроля неоднократно проводился анализ имеющихся научных точек зрения по вопросам определения его видов, форм и методов осуществления. Некоторые ученые не разделяют формы и методы налогового контроля, выделяя в качестве его методов перечень приемов, содержащихся в статье 82 НК60, а предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля.
3. Характеристика налоговой проверки как формы налогового контроля: понятие, участники, их права и обязанности
Среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НК, первыми названы налоговые проверки. Налоговые проверки являются одними из самых эффективных мер, проводимых налоговыми органами в отношении недобросовестных налогоплательщиков, связанные с привлечением к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 31 НК налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК. Представляется возможным рассмотреть, какие проверки имеют право проводить налоговые органы. В соответствии с п. 1 ст. 87 НК, налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок: 1) камеральные налоговые проверки; 2) выездные налоговые проверки. Рассмотрим особенности камеральных и выездных налоговых проверок. Термин «камеральная налоговая проверка» использовался в законодательстве и до принятия НК (см., например, инструкцию ГНС России от 09.12.1991 No 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»96). Исходя из концептуального положения о том, что внешним проявлением сущности понятия «налоговый контроль» является налоговая проверка, представляется возможным сделать вывод, что камеральная налоговая проверка — это вид налоговой проверки, состоящей из комплекса мероприятий по исследованию налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводимая должностными лицами налогового органа, в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа по месту нахождения налогового органа, регламентированных нормативными правовыми актами о налогах и сборах и имеющая целью проверку правильности и полноты уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты, а также соблюдения иных норм законодательства о налогах и сборах. Термин «выездная налоговая проверка» ранее НК нигде не использовался. Налоговое законодательство пользовалось понятием «документальная налоговая проверка». Специалисты высказывают мнение, что понятия «выездная» и «документальная» налоговые проверки — это синонимы. Так, выездная налоговая проверка — это проверка, проводимая, как правило, в помещении налогоплательщика. Документальная проверка — это проверка первичной бухгалтерской документации и учетных регистров налогоплательщика. При этом ни один нормативно-правовой акт не уточняет место проведения такой проверки.
выездная налоговая проверка — это вид налоговой проверки, состоящей из комплекса мероприятий, проводимых налоговым органом на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту фактического местонахождения налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), регламентированных нормативными правовыми актами о налогах и сборах и имеющая целью проверку правильности и полноты уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты, а также соблюдения иных норм законодательства о налогах и сборах. Основными участниками налоговых проверок являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако, в ходе проведения выездной налоговой проверки, по инициативе налогового органа могут быть привлечены и другие лица, например, эксперты и переводчики. Однако проверки, проводимые налоговыми органами можно классифицировать и по другим основаниям. В зависимости от места проведения налоговой проверки и от объема проверяемой документации, налоговые проверки делятся на: - камеральные; - выездные; По объему проверяемых вопросов, налоговые проверки делятся на: - комплексные; - тематические; - целевые; По способу организации налоговые проверки делятся на: - плановые; - внезапные; НК предусматривает также возможность проведения: - контрольных; - повторных проверок; По объему проверяемых документов проверки делятся на: - сплошные; - выборочные. В рамках камеральной и выездной налоговых проверок, на практике ранее широко применялся и такой вид проверки, как встречные. Например, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).
4. Особенности проведения налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.
Рассмотрев особенности проведения мероприятий налогового контроля путем проведения налоговых проверок, отличных от проверок, установленных в ст. 87 НК, необходимо отметить Федеральный закон от 16.11.2011No321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»144 (далее — Закон No 321- ФЗ), которым в НК внесены изменения, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на прибыль особым субъектом налоговых отношений — консолидированной группой налогоплательщиков (КГН). Нововведения, которые внесены Законом No 321-ФЗ в часть вторую НК, касаются порядка формирования налоговой базы по КГН. Согласно пункту 1 статьи 25.1 НК консолидированная группа налогоплательщиков — это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом
совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 2 той же статьи участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН. Участник КГН, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль по группе, именуется ответственным участником КГН. Он осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций. Полномочия ответственного участника КГН подтверждаются договором о создании КГН (п.п. 3, 4 ст. 25.1 НК). Положения, регулирующие порядок заключения договора о создании КГН, закреплены в статье 25.3 НК. Обращаем внимание, что в случаях, когда договор о создании КГН заключается в крупных холдинговых компаниях между организацией-учредителем и его дочерними организациями, норма закона не устанавливает, что ответственным участником КГН может быть только учредитель, стороны по своему усмотрению вправе выбрать любого ответственного участника КГН внутри своей структуры. Права и обязанности участников КГН закреплены в статье 25.5 НК, в которой предусмотрено, что участники КГН обязаны вести налоговый учет, представлять ответственному участнику КГН расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, представлять ответственному участнику КГН данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы в целях исполнения им обязанности плательщика налога на прибыль по КГН. Участники КГН также обязаны уплачивать налог на прибыль по КГН, соответствующие пени и штрафы в случае неисполнения такой обязанности ответственным участником КГН. Необходимо отметить, что с принятием Закона No 321-ФЗ внеслись определенные изменения и в статьи НК, регулирующие порядок проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля. В частности, вышеуказанным законом установлены нормы, регулирующие порядок проведения налоговых проверок в отношении КГН. Так, статья 88 НК дополнена пунктом 11, регулирующим порядок проведения камеральной налоговой проверки в отношении КГН. В соответствии с п. 11 ст. 88 НК обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль при проведении камеральной налоговой проверки по КГН исполняет ответственный участник. На ответственного участника КГН возлагается также обязанность и по представлению необходимых пояснений и копий документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль. Законом No 321-ФЗ установлен и порядок проведения выездных налоговых проверок КГН, отличающийся от общего порядка проведения данных проверок, закрепленного в НК. Так, НК дополнен новой статьей 89.1. Согласно п. 4 ст. 89.1 НК выездная налоговая проверка по налогу на прибыль может проводиться только в отношении всех участников КГН. По другим налогам налоговые органы проводят самостоятельную проверку участников КГН (п. 3 ст. 89.1 НК). Самостоятельная выездная проверка филиала или представительства участника КГН не проводится (п. 2 ст. 89.1 НК). Необходимо отметить, что общие правила, касающиеся проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков, в соответствии с п. 18 ст. 89 НК применяются также и при проведении выездных налоговых проверок в отношении КГН, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 89.1 НК. Особенности проведения налоговой проверки КГН и оформления ее результатов в основном касаются процессуальных сроков.
Так, документы, истребуемые в ходе налоговой проверки, ответственный участник КГН может представить в течение 20 дней, а не 10 дней, как было установлено по общему правилу — абз. 1 п. 3 ст. 93 НК. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить срок на представление документов по проверке КГН не менее чем на 10 рабочих дней (в общем порядке срок на представление документов определялся руководителем (заместителем руководителя) самостоятельно — абз. 4 п. 3 ст. 93 НК). Однако и с принятием нового Закона No 321-ФЗ неурегулированным до настоящего времени остался вопрос о сроке направления требования о представлении документов и о правомерности неисполнения налогоплательщиком (как отдельным налогоплательщиком, так и КГН) требования налогового органа о представлении документов, направленного в последний день проведения налоговой проверки, либо когда срок исполнения такого требования истекает после окончания налоговой проверки. Согласно официальной позиции Минфина России (см. письмо от 13.02.2008 No 0302-07/1-58), а также мнению отдельных ученых147, налогоплательщик обязан исполнить требование о представлении документов, даже если срок его исполнения выходит за пределы срока выездной проверки. Неисполнение такого требования влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК. В то же время имеются многочисленные судебные решения (см, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 по делу No А26285/2011 (определением ВАС РФ от 08.02.2012 No ВАС-469/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)); аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2012 по делу No А79-2715/2011 и постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2011 по делу No А5323465/2010), согласно которым если срок исполнения требования выходит за пределы срока выездной проверки, то непредставление документов не влечет налоговую ответственность. Противоречия позиций Минфина России и арбитражных судов ведут к принятию налоговыми органами решений, отменяемыми, впоследствии, в судах. По нашему мнению, статью 93 НК необходимо дополнить положениями, регулирующими специально сроки на направление требования налогоплательщику (например, не менее 10 дней до окончания налоговой проверки) и сроки на направление требования ответственному участнику КГН (например, не менее 20 дней до окончания налоговой проверки КГН). Срок составления акта по проведенной выездной проверке КГН увеличен с двух месяцев до трех — абз. 3 п. 1 ст. 100 НК. Вручение акта ответственному участнику КГН производится в течение 10 рабочих дней от даты составления акта, а не 5 дней, как было установлено в общем порядке — абз. 3 п. 5 ст. 100 НК. Представление письменных возражений по акту проверки КГН производится в течение 30 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки, а не 15 дней, как было установлено в общем порядке — абз. 2 п. 6 ст. 100 НК. С одного до двух месяцев увеличен срок на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах либо отсутствия таковых при проверке КГН (п. 6 ст. 101 НК).