Файл: Консолидированная отчетность и порядок ее формирования.pdf

В основу консолидации, как уже было сказано выше, заложен ряд принципов. Ключевым из которых является принцип контроля. В случае, если головная компания владеет более 50% голосующих акций, консолидация проводится методом покупки на основе IAS 27, IFRS 3 и SIC 12.

Если доля составляет от 20 до 50%, то тогда компания называется ассоциированной и ее отчетность включается в состав по методу долевого участия (в соответствии с требованиями IAS 28). Если же доля составляет менее 20%, то инвестиции головной компании учитываются по фактическим затратам (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Рассмотрим основные методы.

Метод покупки используется во всех случаях покупки одной компанией другой (IFRS 3). Справедливая стоимость инвестиций головной компании сравнивается с долей справедливой стоимости чистых активов дочерней организации на дату покупки. Если инвестиции превышают активы, то разница рассматривается как гудвил (покупка нематериальных активов). В данном случае положительные нематериальные активы должны быть признаны в качестве актива без амортизации.

Однако компания не всегда платит больше, чем по справедливой стоимости. В данном случае возникают отрицательные нематериальные активы (в случае превышения справедливой стоимости активов над инвестициями). Подобная ситуация возникает в следующих случаях:

• допущены ошибки в расчете справедливой стоимости активов;
• учтены будущие расходы;

Согласно рекомендациям, IFRS 3, в случае идентификации отрицательных нематериальных активов, головной организации необходимо пересмотреть показатель справедливой стоимости. Если не обнаружено, что активы были завышены в стоимости, а пассивы занижены, то полученные результаты учитываются в отчете о совокупном доходе.

Метод покупки предполагает:

• определение стоимости дочернего общества;
• отражение гудвила (нематериальных активов) в КО;
• расчет доли головной компании в СК дочерней организации;
• отражение в КО доли меньшинства.

Материнской компании не всегда необходимо покупать все акции другой компании, чтобы получить контроль. Оставшиеся владельцы акций (долей) представляют долю меньшинства и являются совладельцами дочерних компаний. В таком случае головная организация контролирует компании, но не владеет всеми чистыми активами.

Таким образом, все чистые активы дочерней компании включаются в групповой отчет о финансовом состоянии, и доля меньшинства будет отмечена как частично финансирующая эти активы.

В IFRS 3 рекомендованы два различных метода учета доли меньшинства в отчете о финансовом состоянии:

Первый метод требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась как пропорциональная доля чистых активов дочерней компании на дату приобретения плюс соответствующие доли изменения после приобретения чистых активов приобретаемой дочерней компании. Практический эффект от этого метода в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании;

Второй метод требует, чтобы доля меньшинства рассчитывалась по справедливой стоимости на дату приобретения, а также соответствующей доле чистых активов дочерней компании после приобретения. Практический эффект от этого метода заключается в том, что на каждую отчетную дату доля меньшинства определяется как доля чистых активов дочерней компании плюс нематериальные активы, которые были отнесены в долю меньшинства.

Кроме того, существует еще способы создания бизнеса, к которым относятся слияние и поглощение. Отличие слияния от поглощения состоит в том, что в первом случае создается новое ЮЛ и прежние ЮЛ полностью теряют самостоятельность (новое ЮЛ формирует новую отчетность).

Поглощение является другим способом создания бизнеса. В данном случае организация берет под контроль другое ЮЛ, а также управление ею с приобретением права собственности на нее.

Глава 2. Практический опыт применения финансовой отчетности

2.1 Процедура консолидирования финансовой отчетности

Компания может иметь в своей собственности:

• Акции на предъявителя;
• Акции, купленные в рамках опционов «колл»;
• Долговые или долевые инструменты, которые конвертируются в обыкновенные акции.

В процессе составления консолидированной финансовой отчетности необходимо, чтобы компания приняла во внимание существование и влияние потенциальных прав голоса, которые могут осуществиться и конвертироваться при оценке того, могут ли они руководить финансовой политикой и принципами деятельности другой организации. Потенциальные права голоса не рассматриваются в качестве применяемых, реализуемых и конвертируемых, если, например, они не могут быть применены до наступления определенной даты или определенного события.

В процессе составления консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской организации и дочерних организаций объединяются постатейно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

При этом из консолидированной финансовой отчетности исключаются:

1. текущая стоимость инвестиций материнской организации в дочерние организации и части капитала дочерних организаций, принадлежащих материнской организации.

Таблица 2. Бухгалтерский баланс материнской организации (до операции)

Таблица 3. Бухгалтерский баланс дочерней организации (до операции)

Таблица 4. Бухгалтерский баланс дочерней организации после операции

Д-т Счета к получению (от материнской организации) 100,0

К-т Прочий доход от неосновной деятельности 10,0

К-т Инвестиции 90,0

Таблица 5. Бухгалтерский баланс материнской организации после операции

Инвестиции = 200,0 + 100,0= 300,0

Д-т Инвестиции 100,0

К-т Счета к оплате 100,0

Таблица 6. Консолидированный бухгалтерский баланс

Акционерный капитал = 270,0+500,0-270,0=500,0

Инвестиции = 300,0-10,0=290,0

В контексте группы организаций данная прибыль является нереализованной. 

Счета к получению=0. Счета к оплате = 0.

1. также исключаются остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, доходы и расходы, дивиденды;
2. нераспределенные доходы и убытки

Отдельно необходимо представлять доли меньшинства в прибылях и убытках и чистых активах. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы, рассчитанной:

1. на дату первоначального объединения, в соответствии с МСБУ 3 
2. и доли меньшинства в изменениях капитала организации, происшедших с даты объединения.

Доля меньшинства должна быть отражена в консолидированном балансе внутри капитала отдельно от капитала материнской организации. Доля меньшинства в убытках и доходах также должна быть раскрыта отдельно.

Пример

Организация «А» приобрела 60% акций организации «Б» за 450000 рублей. Балансовая стоимость активов и обязательств организации «Б» соответствует их справедливой стоимости. Справедливая стоимость чистых активов организации «Б» на дату ее приобретения организацией «А» составляет 500000 рублей (850000-350000). Поэтому приобретенная доля равна 300000 тенге (500000*60%). 

Доля меньшинства на дату приобретения равна разнице между общей суммой чистых активов организации «Б» и долей в них, которая принадлежит организации «А», составляет 200000 рублей. 

Поскольку справедливая стоимость приобретенной доли меньше суммы денежных средств уплаченных за акции организации «Б», возникает положительная деловая репутация (гудвилл) в размере 150000 рублей.

Таблица 7. Балансы организаций «А» и «Б» на дату приобретения (рублей)

Из балансов обеих организаций видно, что в активах организации «А» содержится дебиторская задолженность организации «Б» в сумме 100000 рублей. 

Далее составим консолидированный баланс группы «А» на дату приобретения. Для этого необходимо подготовить рабочую таблицу 8, в которую вносятся корректировки (приложение Б).

Рассмотрим корректировки в таблице 8 более подробно. Первая корректирующая запись (1) исключает долю материнской организации в капитале организации «Б»: в акционерном капитале в сумме 180000 рублей и в нераспределенной прибыли в сумме 120000 рублей. Одновременно на сумму 300000 рублей исключаются инвестиции компании «А». 

Разница между суммой инвестиций материнской организации и ее долей в капитале дочерней образует гудвилл (2) в размере 150000 рублей. Эта сумма также исключается из инвестиций материнской организации в дочернюю организацию, после чего эти инвестиции обнуляются. 

Третья корректировка отражает не принадлежащую организации «А» часть капитала организации «Б» в размере 200000 рублей (3). 

Необходимо отметить, что впоследствии доля меньшинства будет изменяться на соответствующую долю чистой прибыли дочерней организации, заработанной после ее приобретения. 

Наконец, четвертая корректирующая запись исключает задолженности между организациями группы (4). Консолидированный бухгалтерский баланс группы «А» представлен в таблице 9.

Таблица 9. Консолидированный бухгалтерский баланс группы «А» на дату приобретения (рублей)

В консолидированной отчетности убытки доли меньшинства дочерней организации могут превысить долю меньшинства в капитале. В таком случае превышение и другие убытки, которые относятся к меньшинству списываются относительно большинства, кроме тех убытков, по которым доля меньшинства несет обязательства и имеет возможности по погашению. В случае, если в будущем дочерняя компания получает прибыль, то большинство распределяет ее, пока все ранее полученные убытки, относящиеся к меньшинству, не будут компенсированы. 

В случае, если дочерняя компания выпустила в обращение за пределы группы кумулятивные привилегированные акции, то головная компания рассчитывает свою долю прибыли (убытка) после учета сумм дивидендов по этим ценным бумагам, несмотря на то, были ли дивиденды объявлены. 

В целом, дата составления отчетности дочерней фирмы должна совпадать с датой составления отчетности материнской компании. Если даты отчетов расходятся, то дочерняя компания должна составить дополнительный финансовый отчет для последующей консолидации. 

Кроме того, если даты отчетности головной и дочерней организации разные, то финансовую отчетность не материнских компаний необходимо скорректировать на существенные операции или события, имевшие место в соответствующий временной промежуток между датами. Однако соответствующий разрыв не должен превышать трех месяцев и должен быть зафиксирован от периода к периоду. 

Следует отметить, что консолидированная отчетность должна быть составлена в соответствии с принципом единой учетной политики. В случае, если учетные политики дочерней и материнской компании отличны друг от друга, то необходимо скорректировать отчетность дочерней компании с целью приведения ее к учетной политики головной компании. 

Учет инвестиций в дочерние, зависимые организации в финансовой отчетности материнской организации 

Инвестиции в дочерние компании, зависимые и контролируемые организации в финансовой отчетности должны учитываться: 

1. по себестоимости; 

2. согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». 

Данный подход следует применять ко всем категориям инвестиций. Капиталовложения в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании регламентируются МСФО 5. 

Соответствующие капиталовложения в дочерние, контролируемые, а также ассоциированные компании, попадающие под действие МСФО 39 в консолидированной отчетности, должны аналогично учитываться в отдельной отчетности. 

Инвестиции, исключаемые из консолидированной отчетности следует учитывать: 

1. по себестоимости 

2. согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». 

Целью консолидации должно стать исключение двойного учета одних и тех же операций компаний группы. 

При консолидации отчетности головной и дочерних компаний, отчетности компаний необходимо объединять поэтапно. В связи с этим, в первую очередь, происходит суммирование отчетности по статьям, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В целом это можно представить так: