Файл: Способы исправления ошибок в учетных регистрах (Понятие «ошибки» в бухгалтерском учете).pdf

Еще одним способом исправления ошибок отчетного года является корректурный способ. Неправильно указанная сумма зачеркивается, и над ней надписывается правильная сумма. Однако в силу своей специфики данный способ применяется при ручном способе ведения учета, что в современных условиях снижает его востребованность.

2.2. Исправление ошибок предыдущих периодов

Второй фактор непосредственно влияет на процесс исправления ошибок предшествующих периодов. Но и здесь также имеет значение срок их обнаружения: 1) после подписания бухгалтерской отчетности; 2) до или после представления ее собственникам организации или иным лицам.

Схема исправления ошибок предыдущих периодов представлена на рис. 2.

При исправлении несущественных ошибок предыдущего года, выявленных после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее представления заинтересованным пользователям, исправительные записи выполняются традиционными способами в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, Ошибка была выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2016 г, в феврале 2017 г. Даже без установления критерия существенности, очевидно, что выявленная
ошибка является несущественной. Следовательно, исправительная запись в виде дополнительной проводки датируется февралем 2017 г. и выглядит следующим образом:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 720 руб.

Представленные исправительные записи не затрагивают показателей бухгалтерской отчетности за предыдущий период, следовательно, они не нуждаются в пересмотре.

В том случае, если существенная ошибка выявлена по еле подписания бухгалтерской отчетности, но до ее представления заинтересованным пользователям, исправление осуществляется аналогично исправлению ошибок отчетного года, выявленных после окончания отчетного года до подписания отчетности, то есть датируется декабрем отчетного года. Бухгалтерская отчетность в этом случае пересматривается и только после этого предоставляется заинтересованным пользователям.

Аналогичным образом осуществляется исправление существенных ошибок, выявленных после представления подписанной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, но до ее утверждения. В этом случае пересмотренная бухгалтерская отчетности повторно представляется заинтересованным пользователям.

Сравнивая содержание ПБУ 22/2010 и МСФО (IAS) 8 в части исправления ошибок, следует отметить, что МСФО (IAS) 8 не содержит конкретных указаний по исправлению ошибок отчетного периода и несущественных ошибок предыдущих периодов. В отношении существенных ошибок предыдущих периодов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности, применяется особый порядок их исправления, заимствованный из МСФО (I AS) 8. Этот порядок направлен на регламентацию процесса исправления ошибок именно данного вида путем ретроспективного пересчета, под которым понимается корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 ретроспективный пересчет — это пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемый путем их исправления, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Рисунок 2 – Исправление ошибок предыдущих периодов

Таким образом, и ПБУ 22/2010, и МСФО (IAS) 8 демонстрируют идентичный подход к содержанию понятия «ретроспективный пересчет», за исключением того, что МСФО (IAS) 8, как и в случае с учетной политикой, оперирует термином «кумулятивное влияние», который в российском документе заменен словосочетанием «накопительный итог».

При исправлении существенных ошибок предыдущих периодов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности, необходимо:

1) осуществить исправительные записи в текущем отчетном периоде (в корреспонденции со счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»);

2) выполнить ретроспективный пересчет показателей отчетности, определив тем самым накопительное влияние ошибки на эти показатели.

Пример 4. В марте 2014 г. ООО «Актив» оприходовало на баланс приобретенный объект основных средств стоимостью 20 400 000 руб. Согласно технической документации срок полезного использования объекта составил 17 лет или 204 мес. При внесении сведений об объекте в бухгалтерскую программу сотрудником организации была допущена ошибка — вместо 204 мес.
срок полезного использования объекта был указан равным 240 мес.

Начиная с апреля 2054 г. ежемесячно линейным способом автоматически начислялась амортизация объекта в сумме 85 000 руб. (20 400 000 : 240). В мае 2016 г. после утверждения бухгалтерской отчетности за 2015 г. допущенная ошибка была выявлена и признана существенной.

Поскольку существенная ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности, последняя не подлежит пересмотру, замене или повторному представлению заинтересованным пользователям (п 10 ПБУ22/2010). Ретроспективному пересчету подлежат показатели бухгалтерской отчетности за 2014 и 2015 гг., которые будут включены в бухгалтерскую отчетность за 2015 г.

Методика ретроспективного пересчета существенной ошибки бухгалтерской отчетности на примере ООО «Актив» представлена в табл. 3.

По результатам расчетов, представленных в табл. 3, в мае 2016 г. в бухгалтерском учете ООО «Актив» следует сделать следующую исправительную запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 495 000 руб.

Следует отметить, что оба исследуемых нормативных документа устанавливают ограничение неприменение ретроспективного пересчета, когда
практически невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом или определить ее кумулятивное влияние. В этом случае отчетность
необходимо скорректировать с наиболее ранней датой, когда это становится возможным.

Таблица 3

Ретроспективный пересчет существенной ошибки

Российский стандарт в отличие от своего международного аналога предоставляет преференцию субъектам малого бизнеса (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) в виде права исправления существенных ошибок предыдущих периодов без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

В отношении раскрытия информации о существенных ошибках предыдущих периодов ПБУ 22/2010 и МСФО (IAS) 8 демонстрируют идентичный подход.

Продемонстрируем применение подходов к исправлению ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в соответствии с национальными правилами Российской Федерации и МСФО^[36].

В 2016 г. организация «А» после утверждения годовой отчетности обнаружила, что продукция на общую сумму 6 500 условных единиц, проданная в 2015 г., была ошибочно отнесена к материально-производственным запасам, то есть имеет место занижение себестоимости проданной продукции в отчетности 2015 г. Данная ошибка была признана существенной. Исходные данные бухгалтерской отчетности организации «А» приведены в табл. 4.

Таблица 4

Исходные данные бухгалтерской отчетности организации «А», условные единицы

Результаты исправления обнаруженной ошибки в соответствии с национальными правилами Российской Федерации (ПБУ 22/2010) и МСФО приведены в табл. 5.

Таблица 5

Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности организации «А» (сокращенный вариант), условные единицы

Как видно из вышеприведенного примера, исправление ошибки в бухгалтерской отчетности (обнаруженной после утверждения отчетности) в соответствии и с правилами ПБУ 22/2010, отличается от исправления ошибки в соответствии с МСФО. Суть этого отличия состоит в том, что в соответствии с МСФО отчетность за текущий период представляется так, как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в течение которого она была допущена (в 2015 г.), а именно скорректированы были показатели себестоимости продаж на сумму выявленной ошибки 6 500 условных единиц, что составило 80 000 условных единиц за 2016 г. и 60 000 условных единиц за 2015 г. По российским правилам, корректировка в связи с исправлением ошибки в сумме 6 500 условных единиц была отражена на счетах нераспределенной прибыли в сумме 5 200 условных единиц с учетом налога на прибыль.

Таким образом, в результате исправления ошибки по российским правилам бухгалтерского учета и МСФО продолжает иметь место несоответствие показателей прибыли (убытка) в бухгалтерской отчетности. Кроме того, как уже указывалось, в соответствии с МСФО исправления в отчетность вносятся только при обнаружении существенных ошибок. Напротив, российские правила учета допускают, что несущественная ошибка по-прежнему исправляется в текущем периоде, что также не соответствует подходам, принятым МСФО. Все вышеизложенное обусловливает необходимость в проведении дальнейших исследований в области методологии исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с национальными правилами и МСФО^[37].

Подводя итоги, хотелось бы определить основные направления дальнейшей гармонизации национальных правил учета и отчетности в соответствии с МСФО, а именно приведение в соответствие понятийного аппарата, применение единообразных подходов к исправлению ошибок, объединение стандартов в соответствии с международной классификацией. В любом случае в настоящее время для решения конкретных ситуаций по исправлению ошибок в бухгалтерской отчетности необходимо профессиональное суждение специалиста, основанное на оценке всех имеющихся обстоятельств, что позволит не только реально подтвердить надежность исправлений в бухгалтерской (финансовой) отчетности российской организации, но и понять особенности международной и российской практики исправления ошибок.

Выводы. Таким образом, алгоритм исправления ошибок, выявленных в бухгалтерском учете, утвержден ПБУ 22/2010 и руководству организации необходимо увеличить информативность пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. Особое внимание следует обратить на то требование, что если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.