Файл: Способы исправления ошибок в учетных регистрах (Понятие «ошибки» в бухгалтерском учете).pdf

В Положении 22/2010 также сформулировано определение существенной ошибки. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности за данный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности^[22].

Если ошибка выявлена до окончания отчетного года, то она исправляется записями на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного года,
в котором обнаружена ошибка.

В соответствии с МСФО также ошибки текущего периода, обнаруженные в этом же периоде, необходимо исправлять до утверждения финансовой отчетности. При этом нет необходимости раскрытия информации об этом в финансовой отчетности. Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах (prior period errors), исправляются ретроспективно в первом комплекте утвержденной финансовой отчетности после их обнаружения путем:

— пересчета сравнительных сумм за представленные предшествующие периоды, в которых была допущена соответствующая ошибка;

— пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов в том случае, когда ошибка относится к еще более раннему из представленных предшествующих периодов^[23].

Полученные при этом ретроспективные изменения (retrospective restatement) означают корректировки признания, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предшествующего периода не была допущена. Однако могут иметь место ситуации, когда ретроспективное применение (retrospective application) для исправления ошибок становится практически невозможным. Ретроспективное применение практически невозможно, когда последствия такого применения не могут быть определены. В этом случае необходимо сделать допущения о намерениях руководства компании в предыдущем периоде и значительные расчетные оценки, при которых затруднительно подтвердить доступность информации о существовании обстоятельств на исследуемую дату, а также отличить эту информацию от какой-либо другой^[24]. Когда практически невозможно определить влияние ошибки на сравнительную информацию за представленные предшествующие периоды, компания обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным (который может оказаться текущим периодом) ^[25].

Также, когда на начало текущего периода практически невозможно определить величину ошибки (например, ошибки в применении учетной политики) для всех предшествующих периодов, компания корректирует соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Таким образом, компанией игнорируется соответствующая часть кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты^[26].

Обстоятельства, которые привели к ограничению ретроспективного применения при исправлении ошибок, относятся к информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности^[27].

Компании, обнаружившие ошибки предшествующего периода, обязаны раскрывать следующую информацию:

— характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

— соответствующую сумму исправления (корректировки) на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;

— если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду, — те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена^[28].

Если ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибка исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь отчетного года^[29].

Если существенная ошибка выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее акционерам акционерного
общества, органам государственной власти или местного самоуправления, то она исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь того гола, за который составлена годовая отчетность. Если же ошибка выявлена после представления бухгалтерской отчетности акционерам, органам государственного или местного самоуправления, но до даты утверждения такой
отчетности по законодательству РФ, то она исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь предшествующего года, но обязательно
раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную отчетность на основании исправления существенной ошибки^[30].

Если существенная ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за истекший год, то исправление производится:

— записями по соответствующим счетам в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях на счетах является счет
учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

—путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующий и данный отчетный период, если такая связь может
быть установлена. При этом пересчет сравнительных показателей осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности. При этом ретроспективный пересчет производится по сравнительным показателям, начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена соответствующая ошибка^[31].

При исправлении существенной ошибки предшествующего года и утверждении бухгалтерской отчетности пересмотр и замена ее не предусмотрены^[32].

Если определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды (один или более) невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начато самого раннего из периодов, по которому возможен пересчет. Если для такого пересчета требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно определить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, то определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период невозможно.

Если по решению организации ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Соответственно прибыль или убыток как результат такой ошибки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего периода^[33].

Информация о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, должна раскрываться в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности:

1) характер ошибки;

2) сумма корректировки по каждому предшествующему отчетному периоду;

3) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из предшествующих отчетных периодов;

4) сумма корректировки прибыли (убытка) на акцию (базовой и разводненной) для соответствующих организаций^[34].

Разработка ПБУ 22/2011 систематизирует методологию исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, что очень важно в условиях
кризисного развития экономики^[35].

Выводы

В действующем российском законодательстве под «ошибкой» понимают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Для установления единых правил исправления ошибок и порядка отражения информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций разработано Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010). В Положении сформулированы факторы, вызывающие неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, а именно: неправильное применение законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильное применение учетной политики организации; неточности в вычислениях; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неправильное использование имеющейся информации на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.

Все обнаруженные ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, согласно п. 4 ПБУ 22/2010, а также их последствия необходимо исправлять. Для исправления допущенных ошибок в бухгалтерских записях пользуются различными приёмами. Классическими способами исправления ошибок в первичных учётных документах и учётных регистрах являются корректурный способ, способ дополнительной учётной записи (дополнительной проводки), способ «красное сторно».

Глава 2. Практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах

2.1. Порядок исправления ошибок отчетного года

Процесс исправления бухгалтерской ошибки напрямую зависит от двух факторов:

1) от срока обнаружения ошибки;

2) от оценки ее влияния на бухгалтерскую отчетность с точки зрения существенности.

Первый фактор имеет определяющее значение при исправлении ошибок отчетного года, которые были обнаружены или в течение отчетного года,
или по его окончании, но до подписания бухгалтерской отчетности. Схематически этот процесс отображен на рис. 1.

Рисунок 1 – Исправление ошибок отчетного года

В этом случае существенность ошибки значения не имеет, так как любая ошибка должна быть исправлена в обязательном порядке (п. 4 ПБУ 22/2010).

Исправление ошибок отчетного года осуществляется традиционными способами в зависимости от сущности ошибки:

Если ошибка заключается в указании меньшей суммы хозяйственной операции, то на недостающую сумму делается дополнительная проводка.

Пример 1. Закрытое акционерное общество «Баланс», применяющее упрощенную систему налогообложения, в январе 2016 г. оказало обществу с ограниченной ответственностью (ООО) «Актив» услуги производственного характера на сумму 100 800 руб.

При отражении операции в январе 2016 г. ООО «Актив» была сделана следующая запись:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В феврале 2016 г. ООО «Актив» оплатило счет ООО «Баланс» в сумме 100 800 руб.

При выполнении инвентаризации расчетов по итогам марта 2016 г. был выявлен дебетовый остаток на аналитическом счете ООО «Баланс» к
счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 720 руб. (100 800 - 100 080 руб.), наличие которого позволило своевременно выявить ошибку. В результате в марте 2016 г. в учете ООО «Актив» были сделаны исправительные записи способом дополнительных проводок:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 720 руб.

Если ошибка заключается в указании большей суммы хозяйственной операции или неправильной корреспонденции счетов, то для ее исправления используется способ «красное сторно».

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. При отражении операций в январе 2016 г. ООО «Актив» была сделана следующая запись:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При выявлении завышенной суммы операции по результатам инвентаризации расчетов в марте 2016 г. в учете ООО «Актив» следует сторнировать излишние суммы. В условиях автоматизации бухгалтерского учета сторнировочная запись выполняется как обычная, за исключением того, что перед суммой ставится минус, что автоматически выделяет ее красным цветом:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — (—) 7 200 руб.

При условии выявления ошибок, проиллюстрированных на примерах 1 и 2, после окончания отчетного года, но до подписания бухгалтерской отчетности, предложенные исправительные записи следует датировать декабрем 2016 г.