Файл: Первичные документы в налоговом учете НДС».pdf

Документирование хозяйственного учета предполагает составление трех основных групп документов: первичных документов, учетных регистров и отчетности. Первичные документы предназначены для фиксирования факта совершения хозяйственной операции; учетные регистры предназначены для регистрации и накопления информации, полученной из первичных документов; отчетность предназначена для представления информации пользователям, сформированной по данным учетных регистров.
В Российской Федерации до вступления в силу Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" действовала регламентированная и стандартизированная система первичного учета. Основным ориентиром для организаций служили первичные документы из альбомов унифицированных форм учетной документации, разработанные и утвержденные органами статистики. На текущий момент в соответствии с Законом N 402-ФЗ организации разрабатывают и утверждают формы первичной документации самостоятельно, но при этом продолжают широко использовать документы из альбомов унифицированных форм и иные типовые формы. Это не только облегчает ведение учета, но и поддерживает его единообразие на территории Российской Федерации.^[7]

Организации в обязательном порядке должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Налоговый учет представляет систему обобщения информации для определения налоговой базы по уплачиваемым организацией налогам. Налоговый учет вторичен по отношению к бухгалтерскому учету. Поэтому формирование показателей налогового учета на основании данных бухгалтерского учета изначально предопределило нецелесообразность создания системы первичного налогового учета как с точки зрения государственного регулирования (потребовалось бы разработать систему нормативного регулирования первичного налогового учета), так и с точки зрения деятельности организации (потребовалось бы организовывать и вести параллельный первичный налоговый учет). Таким образом, определения первичного налогового документа и налогового регистра как таковых в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) и иных нормативных правовых актах, регулирующих налоговый учет, отсутствуют. Поэтому исходя из нормы п. 1 ст. 11 НК РФ, устанавливающей, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ), используемые в налоговом учете первичные документы и налоговые регистры должны соответствовать требованиям, предъявляемым к ним в бухгалтерском учете.

Итак, общих правил по организации и ведению первичного учета в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не установлено, но о его ведении упоминается. Согласно пп. 3 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; а также в течение 4 (четырех) лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций), а также уплату (удержание) налогов. В соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие регистров учета и документов, в том числе первичных документов.

Здесь необходимо отметить, что понятие "первичные документы", используемое в нормативных правовых актах, подразумевает бухгалтерские документы; по отношению к налоговым документам наименование "первичный документ" не употребляется.^[8]

Специфика налогового учета, аналогичного первичному, состоит в том, что у каждого налога свои правила его ведения. Рассмотрим первичный налоговый учет по налогу на добавленную стоимость. Уникальность его заключается в наличии собственного документа налогового учета - счета-фактуры.

Счет-фактура был утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В дальнейшем счет-фактура был прописан в ст. 169 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 (пяти) календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Первичный бухгалтерский учет по налогу на добавленную стоимость осуществляется на основании бухгалтерских документов, в которых НДС выделен отдельной строкой за исключением отдельных документов, применяемых в розничной торговле. В п. 4. ст. 168 НК РФ указано, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой. В п. 6 ст. 168 НК РФ также указано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Многие практики ошибочно полагают, что счет-фактура является одновременно и документом налогового учета, и первичным бухгалтерским документом, так как он является основанием для принятия НДС к вычету. Но счет-фактура проводок не формирует, он дает право на проведение вычета. Без наличия счета-фактуры провести данную запись нельзя, но это не значит, что счет-фактура является ее документальным подтверждением.
Основанием для бухгалтерской проводки, отражающей принятие НДС к вычету (дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"), являются первичные документы, такие как накладная, акт и т.п., в которых выделена сумма НДС, подлежащая принятию к вычету (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Обязательными условиями для применения налогового вычета являются:

- наличие счетов-фактур;

- принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- наличие соответствующих первичных документов (абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).^[9]

Таким образом, чтобы воспользоваться вычетом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, необходимо помимо счета-фактуры поставщика иметь первичные учетные документы, на основании которых данные товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты к бухгалтерскому учету. При этом гл. 21 НК РФ и иные нормативные правовые акты не содержат специальных правил относительно объема и вида первичных документов. Но отдельные первичные и иные документы, подтверждающие налоговый учет по НДС, упоминаются.

Так, в некоторых ситуациях основанием для вычета НДС может являться не счет-фактура поставщика, а иные документы. Это предусмотрено абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ. К таким документам относятся:

- документы, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие уплату налога; заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 17 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость") (далее - Правила));

- документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ, то есть платежно-расчетные документы (п. 23 Правил);

- документы, подтверждающие осуществление расходов на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ); такими документами могут быть бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке (п. 18 Правил). К примеру, по расходам на проезд командированного сотрудника налог можно принять к вычету на основании маршрут/квитанции электронного авиабилета, в которой НДС выделен отдельной строкой (Письмо Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/07). Заменить документ строгой отчетности иными первичными документами нельзя (Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-07-11/398);

- документы, которыми оформляется передача вклада в уставный капитал имуществом, нематериальными активами или имущественными правами, если в них указаны суммы налога, восстановленные передающей стороной в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ) (п. 14 Правил).^[10]

Таким образом, несмотря на применение счета-фактуры, первичные бухгалтерские документы играют первостепенную роль в налоговом учете по НДС.

Достаточно долго среди специалистов существовали разногласия по поводу того, чем является счет-фактура: документом, аналогичным первичному или налоговым регистром. Счет-фактура - документ налогового учета, аналогичный первичному бухгалтерскому документу, налоговым регистром не является. Счет-фактура предназначен для фиксирования факта совершения хозяйственной операции, облагаемой НДС. Он не предназначен для регистрации и накопления информации, полученной из первичных документов. Приведем следующие доказательства.

В соответствии с действующей редакцией п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие:

- первичных документов (под первичными документами подразумеваются первичные документы бухгалтерского учета в соответствии с Законом N 402-ФЗ);

- счетов-фактур;

- регистров бухгалтерского учета (под регистрами бухгалтерского учета подразумеваются регистры в соответствии с Законом N 402-ФЗ);

- регистров налогового учета.^[11]

Как мы видим, счет-фактура занимает отдельную позицию и не причислен ни к первичным бухгалтерским документам, ни к налоговым регистрам. Если бы он таковым являлся, то отдельно бы его не упоминали.

В ранее действующих редакциях перечень документов был иной. Так счета-фактуры были добавлены в текст статьи в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, а налоговые регистры - Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Данные изменения были связаны, в том числе, и с многочисленными спорными вопросами, возникающими между организациями и налоговыми органами по поводу статуса счета-фактуры.

В продолжение формирования доказательств того, что счет-фактура - это документ налогового учета, аналогичный первичному, следует отметить Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры". В данном Письме налоговые органы предложили единый отгрузочный документ - универсальный передаточный документ (УПД), который объединил реквизиты счета-фактуры, товарной накладной, акта приема-передачи, таким образом, показав, что и счет-фактура, и первичные документы являются документами одного уровня. Использовать гибридный счет-фактуру можно как для применения вычетов НДС (налоговый учет по НДС), так и для подтверждения учитываемых в целях налогообложения расходов (налоговый учет по налогу на прибыль организаций), а также в качестве первичного документа для подтверждения бухгалтерских записей (бухгалтерский учет). Документ носит рекомендательный характер. Единый документ можно использовать только как сочетание счета-фактуры и первичного документа (накладной или акта, например), но нельзя выставить накладную и единый документ вместо счета-фактуры.^[12]

Налоговые органы не впервые отождествляют счет-фактуру с первичным документом. Обратимся к прошлому. Практически все организации применяют форму счета на безналичную оплату. Форма счета разрабатывается организацией самостоятельно, и мало кто задумывается о том, что существует типовой бланк счета на оплату по форме N 868, разработанной Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5. Счет по форме N 868 имеет двойника - счет-фактуру по форме N 868а, который также является основанием для оплаты товаров и выписывается при наличии большого перечня товаров.

По поводу применения данных форм с одинаковыми названиями государственные органы не давали разъяснения в своих письмах. В Письме Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" было разъяснено, что "с введением счетов-фактур утвержденной формы сохраняются все действующие формы расчетных и первичных учетных документов, включая счета и счета-фактуры форм N N 868 и 868а, однако использование этих форм в целях исчисления НДС взамен счетов-фактур, введенных с 1 января 1997 г., не допускается".

В Письме Минфина России от 24.04.1997 N 04-07-03 было разъяснено, что счет-фактура может служить основанием для оплаты товаров (работ, услуг), то есть может заменять формы N N 868 и 868а, если договором предусмотрен срок оплаты товаров (работ, услуг) не ранее 10 дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Данные правила распространялись на форму счета-фактуры, которая была введена Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, так как в ней содержались банковские реквизиты (расчетный счет и наименование банка). Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.02.1998 N 108 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" форма счета-фактуры была изменена. В обновленной форме банковские реквизиты отсутствовали, и использовать ее в качестве счета на оплату стало невозможно.^[13]

В дальнейшем форма счета-фактуры была утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (утратило силу с 24 января 2012 г.) и Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в действующей редакции). В данных формах счета-фактуры банковские реквизиты также отсутствуют. Таким образом, налоговый документ - счет-фактура - незначительный период времени мог заменять первичный бухгалтерский документ, о чем было сообщено налоговыми органами. Только в результате изменений его реквизитов в дальнейшем это стало невозможным.