Файл: Налог на добавленную стоимость (Элементы юридического состава НДС).pdf

С. Никитин, Е. Глазова, М. Степанова указывают три метода исчисления НДС: прямой метод, аддитивный метод, метод зачета или возмещения.

А.В. Брызгалин представляет добавленную стоимость как «сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М) или как разницу между выручкой от реализации товаров (О) и произведенными при этом затратами (I)» и формулирует 4 механизма для расчета НДС: R(V+V); RV+RM; R(O-I); RO - RI, где R - ставка налога^[14].

С.Г. Пепеляев также определяет добавленную стоимость двумя способами:

- как сумму компонентов добавленной стоимости: заработной платы, отчислений в социальные фонды, амортизационных отчислений, налогов за счет прибыли до налогообложения, процентов за кредиты, прибыли;

- через вычитание из общей стоимости товара стоимости сырья и материалов^[15].

Исходя из двух способов исчисления добавленной стоимости, которые фактически уточняют методологический подход А. В. Брызгалина, С. Г. Пепеляев дает название четырем способам ее налогообложения: прямой аддитивный метод, косвенный аддитивный метод, метод прямого вычитания, метод косвенного вычитания.

А.А. Тедеев, В.А. Парыгина предлагают называть действующий сейчас метод расчета налога на добавленную стоимость инвойсным методом, так как налог исчисляется с использованием счетов-фактур, выписываемых по специально установленной форме^[16].

Подобные методологические и понятийные разночтения затрудняют поиск оптимальных налогово-правовых конструкций НДС. Тем ценнее имеющийся зарубежный и отечественный опыт правового регулирования налогообложения добавленной стоимости, представляющий собой совокупность законодательных и ведомственных нормативно­правовых установлений в соединении с непосредственным их исполнением в ходе налогового администрирования.

В ЕС сегодня как итог полувековой практики НДС предложен и предпринимаются активные попытки использования метода обратного счета как модернизированного варианта метода зачета или возмещения НДС.

Отечественной практикой накоплен более чем двадцатилетний опыт (1992-2014 гг.) применения двух методов исчисления НДС - прямого метода и метода зачета или возмещения^[17].

Также нельзя сбрасывать со счетов эволюционный путь правового регулирования взимания советского налога с оборота (1931-1991 гг.) и его предтечи - промыслового налога (1921-1931-1962 гг.), которые занимают ведущее место среди государственных налоговых доходов в СССР, формируют значительную доходную часть бюджетов союзных республик, регионов в их составе и местных муниципалитетов. Руководство СССР активно совершенствует формы налогообложения выручки хозяйствующих субъектов, а в 1973-1979 гг. проводит экономический эксперимент по определению в общем объеме производства машиностроительных предприятий показателя «чистой продукции», которая является сходным с «добавленной стоимостью» показателем^[18].

Исходя из методологии исчисления налогообложения добавленной стоимости, в отечественной истории применения НДС условно можно выделить три этапа. А задачи расширения регионального сотрудничества и создания Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) со всей остротой ставят в повестку дня четвертый этап совершенствования нормативно­правового регулирования НДС. В целях обеспечения равных условий экономического развития стран - участников ЕАЭС этот этап должен решить интеграционные задачи синхронизации методологии НДС^[19].

В процессе рассмотрения эволюционного развития отечественного НДС достаточно четко можно выделить этапы и соотнести их границы с изменением круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации. С учетом названных обстоятельств возникает необходимость в детальном и последовательном освещении:

- эволюции правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации на основе анализа нормативных актов с 1991 г. до наших дней;

- процессов изменений круга норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости;

- периодизации правового регулирования методологии добавленной стоимости с учетом изменений нормативных порядков исчисления и уплаты промыслового налога, налога с оборота и НДС.

Этап «применение прямого метода исчисления НДС (1992-1995 гг.) характеризуется становлением института налогообложения добавленной стоимости, принятием и введением в действие законодательных и ведомственных нормативных актов, регулирующих правоотношения в сфере налогообложения добавленной стоимости^[20].

Основными нормативными актами, определившими обязанности налогоплательщика по уплате НДС, стали Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»^[21] и Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1994-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».

Необходимо заметить, что юридическая техника принятого закона не безупречна. Достаточно сказать, что закон содержит длинный и противоречивый перечень субъектов налогообложения, из которого все-таки выпадает такая категория налогоплательщиков, как юридические лица-нерезиденты, не имеющие филиалов и представительств на территории Российской Федерации. В логике закона такие лица не подпадают под налогообложение добавленной стоимости и не уплачивали НДС^[22].

Для подробного разъяснения методологии исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость ГНС России издается соответствующий нормативный акт - Инструкция № 1 от 09 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Юридическая техника всех 14 принятых первоначально законов об отдельных налогах оставляет желать лучшего. По этой причине первые налоговые законы не являются законодательными актами прямого действия. К каждому впоследствии следует инструкция налоговой службы, определяющая и разъясняющая особенности уплаты соответствующего налога^[23].

Параллельно с законодательными нормами и нормативными предписаниями Инструкции № 1 ГНС России такие обязательные элементы НДС, как порядок исчисления и уплаты налога (ежедекадно, ежемесячно, ежеквартально) устанавливаются нигде не публикуемыми совместными телетайпограммами Минфина РФ № 04-03-02 и Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями» и Минфина РФ № 04-03-02, Госналогслужбы РФ № ИЛ-6-16/207 от 04 июля 1992 г. «О порядке уплаты НДС предприятиями» и письмом Госналогслужбы РФ № ВЗ-4- 05/84Н, Минфина РФ № 119 от 25 декабря 1992 г. «О применении налога на добавленную стоимость с 1 января 1993 года»^[24].

Можно отметить, что «традиция чрезвычайной подвижности» в правовом регулировании налогообложения добавленной стоимости прочно устанавливается в первый год действия НДС. В момент принятия закон устанавливает методологию расчета НДС на основе зачета и возмещения. Но парадокс отечественного налогового нормотворчества состоит в том, что не всегда нужно верить закону писаному. Фактический порядок исчисления налога изложен в подзаконном акте налоговой службы. Он определяется не методологией зачета и возмещения НДС, а методом прямого расчета НДС^[25].

Поправка от 16 июня 1992 г. одновременно с уменьшением основной ставки НДС с 28 % до 20 % устраняет несоответствие акта законодательного акту подзаконному и вводит в текст федерального законодательства метод прямого расчета НДС. Рискнем предположить, что основная масса работников, ответственных за исчисление налоговых платежей, не успела осмыслить и оценить нюансы налогового нормотворчества, как не успевает до сих пор привыкнуть к постоянным поправкам в законодательстве о НДС^[26].

Четырехлетний период применения прямого метода выявляет крайнюю затруднительность исчислений НДС, которая состоит в первоначальном расчете величины добавленной стоимости как разности между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и материальных затрат, связанных с их про­изводством и приобретением^[27].

Нельзя не отметить важный положительный аспект прямого метода исчисления НДС. Данный порядок не предполагает возмещения НДС и поэтому полностью исключает возможность неправомерного получения возмещения НДС из бюджета.

Второй этап «применение метода зачета или возмещения НДС (1995-2005 гг.)» характеризуется тремя важными обстоятельствами:

- введением нового метода исчисления НДС - переходом от прямого метода первоначального исчисления суммы добавленной стоимости к методу зачета и возмещения сумм самого налога;

- принятием Налогового кодекса РФ - кодифицированного акта отечественного налогового законодательства, который является законом прямого действия, где глава 21 заменяет Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкцию № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»;

- появлением и стремительным распространением злоупотреблений с незаконным возмещением НДС.

Революционное, с точки зрения методологии взимания НДС, изменение принято 25 апреля 1995 г., когда простым изменением суффикса (с «отнесена» на «относится») установлен новый порядок расчета налога.

Формула НДС, изложенная в абз. 2 п. 2. ст. 7 редакции Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1 как «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения» в редакции Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ заменена формулировкой «сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения»^[28].

Но поскольку Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» вопрос методологии непосредственного исчисления НДС не затрагивает, постольку указанный закон и не претерпевает никаких трансформаций при смене метода исчисления за исключением поправки, указанной в предыдущем абзаце^[29].

В связи с этим важно отметить то обстоятельство, что переход к методу зачета или возмещения был фактически осуществлен 31 мая 1995 г. принятием не законодательного, а ведомственного нормативного акта ГНС России.

Переход был оформлен проставлением простой единоличной подписи налогового чиновника под письмом ГНС РФ «Изменения и дополнения № 6 Инструкции ГНС РФ от 9.12.1991 г. № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (государственный регистрационный номер 8 июня 1995 г. № 866), где в тексте Приложения № 1 к Инструкции с указаниями о порядке составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость подробно изложен алгоритм заполнения налоговой декларации в соответствии с новым принципиальным положением - «относится на издержки производства и обращения», заменившим предыдущие Указания о порядке составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость, которые трактовали формулу исчисления НДС следующим образом: «Сумма налога, предъявляемая бюджету по рассчитанному среднему проценту, определяется исходя из стоимости материалов, списанных как на затраты производства облагаемой продукции (счета 20, 23, 24, 25, 26), так и на расходы, связанные с ее реализацией (счет 43)». В данном случае возможность зачета или возмещения НДС находится непосредственно в связи с реализацией продукции^[30].

Инструкция № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», сменившая Инструкцию № 1 от 09 декабря 1991 г. текстуально полностью повторяет ранее установленный порядок в п. 19: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».

Метод зачета или возмещения, который и поныне применяется в Российской Федерации, состоит в том, что НДС, исчисленный с реализованных товаров, работ, услуг подлежит уплате в бюджет, а НДС, исчисленный с приобретенных товаров, работ, услуг подлежит возврату из бюджета путем возмещения денежными средствами или зачетом в счет подлежащих уплате сумм налога^[31].

Уникальность описанного порядка в контексте фактического правоприменения состоит в открытии широкого поля для коррупционных злоупотреблений руководителей и уполномоченных работников налоговых органов.