Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательской деятельности.pdf
Добавлен: 20.05.2023
Просмотров: 248
Скачиваний: 2
6) точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени (точное измерение и правильная периодизация);
7) объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности (представление и раскрытие).
3. Аудиторская деятельность как правовая категория
Несмотря на то, что в законе Об аудиторской деятельности, легальное определение аудита как вида предпринимательской деятельности, однако, в литературе имеются споры об экономической сущности и правовой природы этого явления. Кроме того, споры и дискуссии имеют место в зарубежной литературе. Проиллюстрируем эти пункты в обзор ряда теоретических взглядов на определение аудиторской деятельности.
Первая теория процесса "аудит" получила широкое распространение в литературе. "Аудит (аудиторская проверка) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к конкретной экономической системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям" [3].
Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятность того, что финансовая отчетность не содержит ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов[4] .
Сторонники второй теории сравнивать аудит с комплексным экономическим анализом. Так, П. И. Камышанов считает, что "аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса"[5].
Международная федерация бухгалтеров рассматривает аудит как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ним финансовой информации предприятия независимо от форм собственности. Исследование завершается выражением точки зрения аудитора[6]. Здесь выдвигается не процесс, а само исследование является результатом этого процесса.
Подход к пониманию сущности аудита следует рассматривать как антипод концепции аудита, в качестве объекта рефлексии становится самостоятельным бизнесом, точнее его высшая форма - экспертиза бизнеса. Под экспертизой чаще всего понимается исследование и решение опытными специалистами, учеными вопросов, которые требуют специальных знаний в области науки, техники, экономики, и т.д. Следовательно, по мнению Н.Т. Лабынцев аудиторская экспертиза бизнеса может быть определена как изучение аудиторов бизнеса, чтобы создать ее состояние и эффективность, а задача аудитора состоит не только в получении и оценки новой информации о бизнесе клиента, но и в аудиторской экспертизе[7].
Следующие сторонники теории отстаивают мнение о том, что аудит представляет собой сочетание ревизионной и экспертно-консультационной деятельности. Эту теорию можно назвать комплексной, поскольку аудит рассматривается как новая форма контроля за работой предприятий, в сочетании с их постоянной заботой, консультацией и юридической помощи и других услугах в целях улучшения эффективности коммерческой деятельности, улучшения учета и отчетности[8].
На наш взгляд, необходимо различать понятия "аудит" и "аудиторская деятельность". Последний представляет собой более широкое понятие. Аудиторская деятельность включает две группы юридических и фактических действий: аудит и другие сопутствующие услуги, перечень которых определяется статьей 1 указанного Закона.
Однако действующее законодательство отождествляет указанные понятия, что является необоснованным. Может быть, понимание аудиторской деятельности в узком смысле (аудиторская деятельность - разновидность финансового контроля) и в широком смысле (аудиторская деятельность - любое юридически значимое действие аудиторской организации (аудитора), которое не ограничивается лишь аудитом, а включает в себя и совокупность юридически значимых действий (предоставление консультационных услуг, юридическое и финансовое сопровождение хозяйственной деятельности определенного экономического субъекта и т.п.)
Теперь мы обратимся к законодательному определению аудита. Содержащееся в статье 1 Закона Об аудиторской деятельности правило трактует аудит как форму предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в вышеупомянутом законе, аудит-это деятельность, причем предпринимательская.
Мы также считаем, что экономическая сущность аудита проявляется в первую очередь в том, что он (аудит) - это социальная деятельность, и поэтому он обладает всеми признаками последнего: направленность, конкретность, регулярность[9]. Будучи видом деятельности, аудита (аудиторской деятельности) состоит из различных действий, операций и поступков.
Однако аудит-это не только социальная деятельность. С точки зрения закона Об аудиторской деятельности аудит-это предпринимательская деятельность.
В юридической и специальной литературе распространено мнение о принадлежности аудита к разряду предпринимательства. Существует и иной взгляд на природу аудиторской деятельности. Так, по мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели и задачи аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита"[10].
По утверждению Р.В. Кожура, отнесение аудиторской деятельности к предпринимательской есть некий юридический казус, вызванный противоречием между всегда личным, личностью аттестованного аудитора - осуществлением аудиторской или любой другой привилегированной профессиональной деятельности и принятыми в России правовыми формами ее организации. Он предлагает рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями[11].
Под аудитом, как юридическим процессом, Р.В. Кожура понимает основанную на законе и облеченную в форму правовых отношений деятельность профессиональных аудиторов по независимой проверке бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности данной отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, направленную на охрану прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Исключая, таким образом, аудит из сферы предпринимательства[12].
Рассматриваемый вопрос не является простым, как может показаться на первый взгляд. Дело в том, что законодатель иногда не относит тот или иной вид экономической деятельности к предпринимательству в силу прямого указания закона. Cогласно статье 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли[13]. В свою очередь, источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера (статья 23).
Однако, деятельность занимающихся частной практикой нотариусов, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, особый правовой деятельностью, осуществляемой от имени государства, чем определяется особый публично-правовой статус нотариусов[14]. Определенное сходство между статусом публично-правовых характеристик свойственны и для юристов.
Что касается аудита, то он не осуществляется от имени Российской Федерации аудиторами (аудиторскими организациями). Наоборот, аудиторов (в отличие от ревизоров) действуют в частных интересах.
В сравнительном плане интерес вызывает постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П. В нем, отмечается, что аудиторские организации и оплата тех услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, иными словами, опосредуются частно-правовой формой, однако, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т. е. в общественных интересах.
Кроме того, Конституционный суд приходит к выводу: юридическое лицо осуществляет обязательный аудит, выступая в качестве корпорации частного права, т. е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой другой предпринимательской деятельности и осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса. Признаться, подобное заявление кажется противоречивым и очень загадочная. Например, что означает "корпорации частного права"? Гражданский кодекс не знает слово "Корпорация". Не правда (по крайней мере, спорно) и разрешения суда на осуществления аудиторской организации публичных функций.
Известно, что аудит-это форма финансового контроля. Аудит отличается от государственного финансового контроля (аудита). Для последней формы контроля присуща публичность. Аудит действительно направлена на защиту общественных интересов[15]. Аудит не предназначен в качестве основной цели защиты общественных интересов. Как вид бизнеса, аудит, направлен на извлечение (получение) прибыли. Таким образом, функция защиты публичных интересов осуществляется опосредованно (косвенно). Рассуждая таким образом, можно распространить признак гласности и иной экономической деятельности, осуществляемой различными организациями. Например, кредитные организации, наряду с основной экономической функции банковской деятельности, наделены некоторыми функциями надзора в области денежных (денежных) сделок.
Будучи экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездной основе. Умозрительно можно представить ситуацию, когда аудитор предоставляет бесплатно соответствующие услуги. Но это не общественная обязанность в силу Конституции Российской Федерации и некоторых Федеральных законов. Коммерческая направленность аудиторской деятельности имеет особый характер.
Таким образом, аудит-это бизнес, даже в случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит. Данный вывод подтверждается и правовой позицией Конституционного Суда РФ от 01.04.03 N 4-П по делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Закона об аудиторской [16].
Оригинальным и существенным в понимании предпринимательства является норма части 2 статьи 34 Конституции, которая гласит, что предпринимательская деятельность - это вид экономической деятельности. Этот факт не получил должного отражения в легальном определении предпринимательской деятельности, что позволяет в отрыве от конституционной нормы весьма произвольно понимать предпринимательскую деятельность, наполнить ее иным содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица.
Одним из видов экономического продукта экономической деятельности выделяют услуги, результатом которых является изменение качества уже существующих, произведенных вещей, либо в виде передачи специфического продукта в виде сведений, данных, информации об объектах и процессах.
Любая деятельность выражается в непрерывной смене внутренних состояний, которые мы можем наблюдать. Аудиторская деятельность - так же система постоянно осуществляемых действий, каковыми являются аудиторские услуги. В связи с этим, к главному признаку аудиторской деятельности следует отнести именно осуществление деятельности через совершение особых сделок.
Чтобы определить обоснованность отнесения законодателем аудиторской деятельности к предпринимательской, проанализируем признаки, ее характеризующие. Начнем с такого признака, как имущественная и организационная самостоятельность предпринимателя.
Имущественная самостоятельность определяется наличием у предпринимателя обособленного собственного имущества как экономической базы деятельности. Заметим при этом, что капитал в экономическом смысле (а уставный капитал есть лишь его превращенная форма) является необходимым условием осуществления любой предпринимательской деятельности, если "исходить из его функции, а не из словоупотребления или наших терминологических потребностей".
Занятие же гражданином аудиторской (равно и нотариальной, адвокатской и медицинской) практикой объективно не требует ни капитала, ни кредита, его замещающего. Предполагается, что имущественное положение лица, готовящегося открыть профессиональную практику, должно позволять ему снимать офис (контору, кабинет). Это может стать условием для занятия профессией: "нотариус должен иметь место для совершения нотариальных действий в пределах нотариального округа, в который он назначен на должность".