Файл: Основные этапы формирования налогового учета в РФ (Основные этапы (периоды) формирования налогового учета в Российской Федерации).pdf
Добавлен: 26.05.2023
Просмотров: 48
Скачиваний: 3
- Принципы. Необходимо четко определить общие принципы налоговой системы в целом, и налогового учета - в частности: обеспечение стратегических целей развития государства, необходима научная обоснованность норм и система экспертной оценки проектов законодательства; нейтральность законодательства, в функции налоговой системы не должно входить регулирование отношений между хозяйствующими субъектами; соразмерность, разумное соотношение наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения, налог не должен быть установлен произвольно, он должен иметь экономическое обоснование, в основе налоговой базы может находиться только объективный, то есть независящий от воли сторон и правил исчисления экономический (финансовый) показатель; справедливость (каждый гражданин обязан принимать участие в финансировании его расходов соразмерно своим доходам и возможностям, на каждом этапе развития налоговой системы государство устанавливает налоговые льготы для выполнения стратегических (тактических) целей); рациональность (издержки по взиманию налога должны быть соразмерны с налоговыми поступлениями, совокупный эффект от применения законодательства должен превышать затраты на его выполнение, непродуманное, необоснованное завышение затрат на ведение налогового учета значительно ограничивает как возможности обеспечения процессов накопления, развития бизнеса, снижает показатели его рентабельности, а значит, ставит под угрозу реализацию стратегических целей развития государства; заинтересованность налогоплательщика в соблюдении законодательства (налогоплательщик должен видеть результат того, на что идут его налоги (часть заработанных им средств), законодательство заведомо не должно формулировать нереальные нормы и требования, которые невозможно или практически невозможно выполнить, оно не должно искушать налогоплательщика на невыполнение заведомо невыполнимых норм и толкать на поведение по выбору норм, которые было бы лучше, выгоднее всего нарушить, налогоплательщик должен платить налоги, а не штрафы, недопустимо наказывать за последствия применения неясных норм); непротиворечивость (из налогового законодательства не может одновременно выводиться некое положение и его отрицание, должна быть обеспечена непротиворечивость общих и специальных норм, противоречие между принципами и частными нормами в рамках законодательства о налогах должно рассматриваться как неустранимое и толковаться в пользу налогоплательщика, обеспечение непротиворечивости может быть достигнуто путем применения современных методов моделирования.
- Терминология (запрещение трактовки терминов и понятий специального права в целях налогового законодательства, введение налоговых терминов возможно только при отсутствии понятий специального права и только в целях обеспечения ясности применяемых норм).
Как видно из сказанного, существующее налоговое законодательство не отвечает критериям системности. Ее отсутствие законодатель стремится исправить многочисленными поправками, дополнениями, исключениями, изданием комментариев, методических рекомендаций, рассмотрением примеров и пр. Система предполагает увязку всех ее частей. Таким связующим звеном должна была стать первая часть Налогового кодекса. Однако чем больше глав вводилось во вторую его часть, тем меньшее значение имели положения части первой, так как каждая новая глава вводила свои определения и понятия, применяемые только в целях конкретной главы. И если учесть, что даже после внесения поправок уровень проработки концепции налогового учета остается крайне низким и не соответствует сложности современного бизнеса, становится очевидной необходимость изменения такого законодательства.
2) Введение налоговым законодательством собственных трактовок понятий, отличных от общепринятых и используемых в других правовых актах. Статья 38 Налогового кодекса РФ дает определение таких терминов, как «имущество», «товар», «работа», «услуга». Содержание этих понятий однозначно и четко определено нормами гражданского законодательства. Недопустимо вкладывать в них иной, отличный от общепринятого смысл. При наличии острой необходимости ограничить или расширить круг объектов налогообложения целесообразно указать, какие объекты исключаются (добавляются) при расчете налоговой базы. Кроме того, такая формулировка, как «товаром для целей настоящего кодекса признается ...» с точки зрения логики и здравого смысла выглядит не совсем корректно.
Данное противоречие еще в большей степени проявилось во второй части Налогового кодекса РФ, давшей трактовку терминов и понятий уже не в отношении налоговой системы в целом, а применительно к каждому отдельно взятому налогу[19]. Согласно ст. 149 Налогового кодекса к учреждениям культуры и искусства в целях настоящей главы относятся театры, кинотеатры. Не вправе налоговое законодательство заниматься квалификацией организаций в части их отнесения к той или отрасли. Если законодатель хочет ограничить круг организаций, в отношении которых применяются нормы, он так и должен формулировать свою позицию, а именно: «Данная норма применяется в отношении следующих видов учреждений: театры, кинотеатры и т.д.».
При этом важно заметить, что любые перечисления чреваты неполнотой. Невозможно предусмотреть все ситуации и предугадать их изменение. Однако в полной мере данное противоречие проявилось в гл. 25, которая ввела собственный понятийный аппарат, позаимствовав практически все термины из других отраслей знания, в частности, термины бухгалтерского учета, придав им новое значение и смысл, введя свою классификацию доходов и расходов в целях расчета налога.
Более того, определения вводились только в целях исчисления налога на прибыль. Например, в целях гл. 25 вводится понятие основных средств и определяется механизм их амортизации. У организаций возникает вопрос, какой показатель остаточной стоимости основных средств использовать в целях исчисления налога на имущество: бухгалтерский или налоговый? В соответствии с гл. 30 Налогового кодекса РФ расчет налога осуществляется на основании среднегодовой стоимости имущества организации, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Отсюда вопрос: может ли такое законодательство, в котором одни и те же объекты определяются по-разному для исчисления разных налогов, претендовать на системность?[20]
3) Отсутствие принципов налогового учета. Налоговый кодекс РФ явно провозглашает всего лишь один принцип налогового учета - принцип последовательности учетной политики, но и о нем тут же забывает. Призывая соблюдать преемственность в методах учета, изменять их лишь с начала нового финансового года, да и то в случае крайней необходимости, законодатель вводит новые и корректирует действующие положения чуть ли не ежедневно.
О какой последовательности учетной политики налогоплательщика можно говорить, если она отсутствует на национальном уровне - на уровне принципов налогового учета? А ведь принцип последовательности предполагает очевидные следствия: акты законодательства не должны вводиться задним числом, а изменения, вносимые в текст нормативных документов в течение года, должны вступать в действие с начала нового налогового периода. Разве можно назвать последовательной учетную политику, которая предполагает определение дохода для целей исчисления НДС на основе кассового метода, а для исчисления налога на прибыль - правового (или наоборот). А такая возможность прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ (ст. 167, ст. 271-273)[21].
4) Сложность налогового учета. Современная налоговая система в целом и налоговый учет, в частности, постоянно усложняются. С одной стороны, это вызвано объективными изменениями хозяйственных механизмов, развитием бизнеса, появлением его новых форм, усилением интеграционных процессов, с другой, - за таким усложнением далеко не всегда стоят реальные экономические потребности. Сложнее - не значит лучше! Как сказано выше, каждое нововведение, помимо всего прочего, должно оцениваться с точки зрения рациональности (как для государства, так и для налогоплательщиков). Налоговый учет должен быть направлен на решение своей основной и единственной цели - определение налоговой базы.
Кратчайший путь к этой цели обеспечивает выбор в качестве такой базы экономических показателей:
- объективно существующих в экономической науке и хозяйственной практике;
- доступных для понимания лицами, не имеющими специального экономического образования;
- расчет которых опирается на сведения, которые подтверждены, могут быть объективно проверены и перепроверены;
- не подверженных влиянию субъективной воли исполнителей;
- легко исчисляемых (определяемых)[22].
Соответственно методика расчета не должна содержать неясностей, двусмысленных формулировок, противоречий. Изложение положений законодательства должно быть рассчитано на понимание их субъектами налоговых правоотношений. Формулировки законодательного акта должны пониматься однозначно и не предполагать наличия комментариев. Если поправки к тексту законодательного акта касаются практически всего объема и составляют более 50% этого объема, а текст комментариев к законодательству на порядок больше самого законодательства, это говорит об отсутствии концепции в акте и о несоответствии текста одному из основных критериев качества.
Условие правильного и бесконфликтного применения законодательства - его одинаковое толкование всеми участниками налоговых правоотношений. Это возможно в том случае, если законодатель обеспечивает ясность и понятность норм. Данное требование достигается наличием точно описанной концепции (структуры) закона, выраженной в преамбуле, определения применяемых терминов и понятий, правильного выбора уровня, а также способов обобщения и конкретизации.
5) Неоправданно высокие затраты на ведение учета - прямое следствие его неоправданно высокой сложности, с одной стороны, и отсутствия системности, - с другой. С введением гл. 25 Налогового кодекса в нашей стране заговорили о полноправном самостоятельном налоговом учете. И хотя с принятием ПБУ 18/02 его ведение пытаются императивно связать с бухгалтерским финансовым учетом, это отнюдь не снижает трудоемкости. Штат учетного персонала за период рыночных преобразований многократно увеличился и неуклонно продолжает расти.
Недоумение вызывает тот факт, что все это происходит в условиях повсеместного распространения вычислительной техники, которая способна заменить тысячи счетоводов, избавить от механического рутинного труда. Однако все развивается по другому сценарию. Появившаяся возможность сократить трудозатраты за счет автоматизации компенсируется навязыванием бизнесу новых, все усложняющихся требований и методик учета, зачастую не всегда оправданных.
Отсюда можно сделать вывод о том, что принцип рациональности вовсе не учитывался законодателем при разработке системы (если только ее можно назвать системой) налогового учета. Вывод очевиден: законодательство должно быть компактным, прозрачным и понятным.
6) Открытый перечень налоговых расходов. Практика показывает, что подавляющее число арбитражных дел по налогу на прибыль касается вопроса о составе затрат, включаемых в себестоимость. С одной стороны, есть ст. 252 Налогового кодекса, где для целей налогообложения в налоговом периоде принимаются экономически оправданные затраты, с другой - есть ст. 270, где дается перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения. Этих двух статей было бы вполне достаточно для того, чтобы решить прозрачно налоговые вопросы по составу затрат, включаемых в расходы налогового периода. Однако подавляющая часть гл. 25 посвящена классификации доходов и расходов и их конкретному перечню.
Кроме того, этот перечень может быть расширен, поскольку п. 49 ст. 270 уточняет, что в него могут быть включены и иные расходы, удовлетворяющие классификации, описываемой в остальных статях гл. 25. Имеем коллизию: бухгалтер неизбежно будет зависеть от государства в лице налогового инспектора, когда не увидит в тексте главы определенного вида расходов.
7) При сопоставлении налоговых доходов и расходов не работает метод начислений. При определении прибыли с доходами сравниваются не расходы, а затраты. Иначе говоря, списываются затраты на приобретение, а не расходы на производство и продажу. Возникает вопрос: как можно вообще исчислить финансовый результат? Как без наличия информации о затратах в калькуляционном разрезе (налоговый учет не предполагает процедуры калькулирования) можно определить размер незавершенного производства, используя метод нормативной (плановой) себестоимости? Как без калькуляционного подхода к составу затрат учесть потери от брака, простоев?[23]
Используя термины бухгалтерского учета «метод нормативной (плановой) себестоимости», «потери от брака», «потери от простоев», налоговое законодательство не предложило своей методики оценки указанных потерь. В результате метод начислений, слепо заимствованный из бухгалтерского учета, остается лишь на бумаге, поскольку невозможно при отсутствии процедуры калькуляции, а также в условиях признания расходами лишь экономически целесообразных затрат обеспечить увязку доходов и расходов.
Кроме того, если количество исключений из принципа (ст. 270) сопоставимо с количеством случаев его применения, возникает сомнение в праве такого положения называться принципом. Принцип увязки доходов и расходов - есть целая концепция, в полной мере реализовать которую возможно только на основе профессионального суждения и в совокупности с применением других принципов и приемов бухгалтерского учета. Что же касается налогового учета, то он по определению не приемлет профессионального суждения, ему чужды такие методические приемы, как доходы и расходы будущих периодов. А ведь без них метод начислений не работает. И уж совсем не совместим с методом начислений перенос убытков на будущее, предусмотренный Налоговым кодексом.