Файл: Понятие, принципы и основные элементы налога на прибыль.pdf

Если бы бухгалтерская прибыль (т.е. прибыль в отчете о прибылях и убытках или отчете о совокупном доходе) всегда была равна налогооблагаемой прибыли и оба вида прибыли всегда определялись, используя одни и те же правила, то порядок учета налога на прибыль не представлял бы труда. Это включает в себя расчет суммы, подлежащей уплате путем применения налоговой ставки к бухгалтерской прибыли, признавая обязательство и расход по такой сумме, подлежащей уплате и далее учитывая возможное погашение обязательства.^[20]

Однако налогооблагаемая прибыль определенного периода часто отличается, иногда значительно, от бухгалтерской прибыли. Это происходит потому, что налоговое законодательство в различных юрисдикциях отличаются от МСФО для МСБ при проведении признания и оценки доходов, расходов, активов и обязательств.^[21]

Следовательно, расход по налогу нельзя определить, просто умножив бухгалтерскую прибыль на ставку налога. Вместо этого, порядок учета налогов на прибыль включает в себя определение и учет разниц между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, а также выявление разницы между активами и обязательствами, признанными в финансовой отчетности, и определение того, как активы и обязательства оцениваются по налоговому законодательству.^[22]

Сам факт признания актива или обязательства отражает то, что отчитывающееся предприятие ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства.^[23]

Если существует вероятность того, что возмещение или погашение такой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, то предприятие признает отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив). Такое признание дает полезную информацию пользователям финансовой отчетности предприятия.^[24]

2. Методология организации налогового учета по налогу на прибыль

2.1. Особенности ведения налогового учета по налогу на прибыль

Условный расход по налогу на прибыль = ( Доходы БУ – Расходы БУ) Х Ставка налога на прибыль^[25]

Текущий налог на прибыль = (Доходы НУ – Расходы НУ) Х Ставка налога на прибыль^[26]

На 1-ой диаграмме приводится случай, когда сумма доходов в целях налогообложения больше, чем сумма доходов по бухучету, а сумма расходов, принятая для налогообложения меньше, чем сумма расходов по данным бухгалтерского учета. Это приводит к большей базе налогообложения и соответственно большему налогу на прибыль.

Например, такое может быть в случае продажи Основных Средств, по которым применялась амортизационная премия в прошлом, и которые были проданы ранее 5 лет владения. Амортизационная премия должна быть восстановлена для расчета налога.

Также расходы в бухгалтерском учете могут быть больше, чем в налоговом, например, в следующем случае. При маленькой реализации товаров или услуг произведены большие расходы на рекламу. Тогда часть этих расходов не примется к налоговому учету, т.к. превышены нормы.^[27]

Например, по доходам начислены, но не получены дивиденды. Или в бухучете приняли на учет ОС стоимостью 40 000 рублей, а в налоговом учете списали сразу в расходы, как МПЗ.

Из иллюстрации видно, что возможно возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, как в одну, так и другую сторону. Разницы в свою очередь могут быть постоянными и временными.

Постоянная разница (ПР) - это разница, которая никогда не будет скомпенсирована в следующих отчетных периодах, но в течение года ряд разниц по нормируемым расходам может быть пересчитан. Например, та же реклама.^[28]

Следовательно, постоянные разницы по доходам и расходам нужно учитывать только в пределах года (отчетного периода).

Временные разницы (ВР) – разницы, которые в последующие периоды будут погашены.^[29]

То есть рано или поздно, но доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете сравняются. Например, на Основные Средства стоимостью 40 000рублей, в бухгалтерском учете начисляется амортизация в течение определенного установленного периода, в налоговом же учете эти ОС необходимо списывать в расход сразу же. С каждым месяцем, при начислении амортизации, первоначально возникшая разница в бухгалтерском и налоговом учете будет сокращаться и погасится полностью, когда закончится срок амортизации.

По влиянию на текущий налог на прибыль различают 2 вида временных разниц: налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.^[30]

Налогооблагаемые ВР текущий налог на прибыль уменьшают, т.е. переносят его на будущее.^[31]

Наличие таких разниц можно рассматривать как беспроцентную отсрочку платежа по налогу на прибыль на определенный срок.

Вычитаемые ВР увеличивают текущий налог на прибыль сейчас, но уменьшают его в будущем.

Любые возникшие разницы говорят о том, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет отличаться от бухгалтерской прибыли.

Чтобы грамотно рассчитать текущий налог на прибыль надо помнить, что наличие постоянных разниц приводит к возникновению Постоянного Налогового Обязательства (ПНО) или Постоянного Налогового Актива (ПНА) и рассчитывается следующим образом:

Постоянное Налоговое Обязательство (Актив) (счет 99.02.3) = Постоянные разницы Х Ставку налога, т.е. ПНО – это сумма, на которую увеличится текущий налог на прибыль.^[32]

Возникновение же временных разниц неизменно приведет к появлению Отложенных Налоговых Активов или Отложенных налоговых Обязательств (ОНА или ОНО).

Изменение Отложенных Налоговых Обязательств (77 счет) = Налогооблагаемые ВР Х Ставку налога, т.е. ОНО – это сумма, на которую уменьшился текущий налог по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль в бухучете.^[33]

Изменение Отложенных Налоговых Активов (счет 09) = Вычитаемые ВР Х Ставку налога, т.е. ОНА – это сумма, на которую увеличился текущий налог по сравнению с условным расходом по налогу на прибыль в бухучете.^[34]

В итоге, при правильном ведении учета по ПБУ18, выполняется равенство:

Текущий налог на прибыль = Условный расход (доход) по налогу на прибыль + (Изменение ОНА – Изменение ОНО)+ПНО.^[35]

Так как рассматриваем обороты за период, то и в зачет идет разница по оборотам ОНА и ОНО, а ПНО учитывается на счетах результатов только в пределах года.

Есть еще 3 аспекта учета разниц:

1. Доходы и расходы корреспондируют со счетами активов и затрат.

Таким образом, учитывая разницы в доходах и расходах необходимо учитывать возникающие разницы и на счетах активов.

Остатки временных разниц по счетам активов должны соответствовать остаткам на счетах 09 и 77 (ОНА и ОНО) в той же пропорции.

Остаток ОНА (ОНО) =Остаток Временных разниц по счетам активов Х Ставка налога на прибыль.

2. При формировании стоимости активов возможны ситуации, когда не все затраты формирующие стоимость в бухучете могут быть приняты по налоговому учету (например, проценты по кредиту сверх норм).

Возникает «потенциальная» постоянная разница. Т.е. влияние на расходы появится только тогда, когда начнем списывать актив в расходы (продажа, амортизация и т.п.). На текущий налог влияния не оказывает, но учитывать на будущее необходимо.

3. Как постоянные, так и временные разницы в оценке активов могут «перемещаться» между счетами активов и затрат.^[36]

Например, амортизация ОС входит в затраты НЗП (20 счет), а затем формируется себестоимость продукции по бухгалтерскому и налоговому учету. Как следствие возможно погашение ОНА по одному виду активов и начисление его по другому виду. А суммарное изменение будет равно нулю и не повлияет на налог на прибыль.^[37]

Вывод: При ведении учета необходимо учитывать оценку доходов, расходов, активов и затрат как бухгалтерскую, так и налоговую, а также учитывать возникающие разницы, как временные, так и постоянные.

2.2 Расчет текущего налога на прибыль

Текущий налог - сумма налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за текущие или прошлые отчетные периоды. Расходы по текущему налогу за год взимаются с налогооблагаемых сумм и сумм франшизы, которые отражаются в налоговой декларации за текущий год.^[38]

Иногда, существует сомнения по поводу того, принял ли налоговый орган суммы, которые предприятие представило ему в качестве дохода или отчислений. Таким образом, фактическая сумма, которая выплачивается через некоторое время, может отличаться от первоначальной оценки, устанавливаемой в соответствии с данным разделом. В этом случае предприятие сделает либо переначисление, либо недоначисление по текущему налогу.

Если переначисление или недоначисление по текущему налогу устанавливаются до официального выпуска финансовой отчетности, расходы по текущему налогу/обязательству подлежат корректировке. ^[39]

Если переначисление или недоначисление по текущему налогу устанавливаются после официального выпуска финансовой отчетности, то расходы по текущему налогу/обязательству, в соответствии с Разделом 10 «Учетная политика, оценки и ошибки», будут учитываться как изменение в бухгалтерской или как ошибка прошлого периода. Факты и обстоятельства, которые в прошлом периоде привели к переначислению или недоначислению, устанавливают, какой порядок учета является верным (т.е. это не «свободный» выбор).^[40]

Суммы должны быть скорректированы ретроспективно, если была допущена ошибка и ошибка привела к существенному искажению. Ошибка может возникнуть, если руководство предприятия сделало погрешность, например, применило налоговые правила не того года или использовало налоговые правила, которые относятся к совершенно другой статье. Модуль 10 «Учетная политика, оценки и ошибки» предусматривает руководство по учету изменений в бухгалтерских оценках и ошибках предыдущего периода. Если не была допущена существенная ошибка, то пересмотренная оценка, в соответствии с пунктами 10.15-10.17, обычно учитывается через прибыль или убыток за период, в котором пересматривается оценка в качестве корректировки текущих налоговых обязательств или активов.^[41]

Окончанием финансового года предприятия является 31 марта. Налоговый год в юрисдикции начинается 1 апреля и заканчивается 31 марта. Соответствующая ставка налога на прибыль за 20X7/20X8 г.г. составляет 15 процентов.^[42]

Бухгалтерская прибыль предприятия составляет 150 000 д.е. за год, закончившийся 31 марта. Правила, устанавливающие определение налогооблагаемой прибыли в юрисдикции, совпадают с МСФО для МСБ за год, закончившийся 31 марта, за исключением следующих доходов и расходов^[43]:

• Роялти, на сумму 20 000 д.е., освобождается от налога на прибыль.
• Налоговый вычет не допускается в отношении расходов на развлечения в размере 5 000 д.е.
• Налоговые вычеты не допускается в отношении безнадежных долгов, до тех пор, пока должники не перестанут признаваться в финансовой отчетности. 31 марта 20X7 года предприятие прекратило признавать долги на сумму 2 000 д.е. в финансовой отчетности, поскольку предприятие отложило оплату одного из своих клиентов, который испытывал финансовые трудности. Резерв по сомнительным долгам, который зачитывается против торговой дебиторской задолженности, составил 4 000 д.е. и 4 500 д.е. на 31 марта и 31 марта следующего года соответственно. Следовательно, расход по сомнительным долгам за год, закончившийся 31 марта 20X8 года, составил 2 500 д.е. куда входят списанные долги и увеличение резерва.
• Здание амортизируется по ускоренной ставке в налоговых целях. Сумма налоговой амортизации, подлежащая вычету в год, закончившийся в 20X8 году, составляла 43 000 д.е. Сумма бухгалтерской амортизации в финансовой отчетности по тому же зданию за год составляла 35 000 д.е.^[44]