Файл: Порядок формирования резервов по сомнительным долгам.pdf

Введение

В России, как и во многих других странах, рост дебиторской задолженности является последствием экономического кризиса. Главная проблема состоит в том, что на практике организации не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают ее в финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к неверности данных бухгалтерского баланса в нарушение требования достоверности отчетной информации. В результате в активе баланса отражается сумма потенциальных убытков, что влечет искажение имущественной оценки компании. В современных условиях функционирования предприятий актуальным стал вопрос о формировании резерва по сомнительным долгам.

Целью курсовой работы является углубленное изучение формирования резервов по сомнительным долгам.

Объектом исследования является налоговое законодательство Российской Федерации.

Предметом исследования является создание резервов по сомнительным долгам.

Для достижения поставленной цели сформулированы следующие задачи:

1. изучить теоретические основы создания резервов по сомнительным долгам;
2. проанализировать методики создания резервов по сомнительным долгам;
3. выявить проблемы формирования резервов по сомнительным долгам и пути их решения.

Глава 1. Теоретические основы создания резервов по сомнительным долгам

1.1 Исторический аспект создания резервов по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам, являясь одним из сложнейших объектов как бухгалтерского, так и налогового учета, возник в учетной и налоговой практике не так давно.

Резерв по сомнительным долгам и суммы списанных безнадежных долгов (долгов, нереальных для взыскания) было разрешено включать во внереализационные расходы согласно пункту 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Утверждено Постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992 г. №552) [14]. Таким образом, начиная с 01 января 1992 года данные потери можно было признавать в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В дальнейшем, с 01 января 2002 года, то есть, с момента вступления в силу главы 25 НК РФ [8], порядок формирования резерва по сомнительным долгам и квалификации задолженности как безнадежной стал регламентироваться статьей 266 НК РФ [5].

В вышеуказанную статью вносились изменения следующими Федеральными законами:

1. Федеральный закон от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» [7]. Изменения вступили в силу с 01 января 2002 года.

1. Федеральный закон от 06 июня 2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» [10]. Изменения вступили в силу с 01 января 2005 года.
2. Федеральный закон от 27 июля 2006 №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» [5]. Изменения вступили в силу с 1 января 2007 года.

4. Федеральный закон от 29 ноября 2012 года №206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"» [6]. Вступили в силу с 01 января 2013 года.

5. Федеральный закон от 2 ноября 2013 года № 301-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» [10]. Вступили в силу 01 января 2014 года.

6. Федеральный закон от 28 декабря 2013 №420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5- 3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [11]. Вступил в силу с 01 января 2015 года.

В первоначальной редакции сомнительным долгом могло быть признано любое обязательство, возникшее исходя из договора, независимо от причин возникновения, а также отраслевой принадлежности налогоплательщика.

При этом, возникала некая коллизия: для организаций с особым статусом и правовым регулированием деятельности (кредитные организации, страховые организации и так далее) главой 25 НК РФ [5] устанавливался особый порядок формирования доходов и расходов для целей налогообложения. На пример, разрешалось формировать банкам резервы под возможные потери по ссудам, согласно статье 292 НК РФ [5]. Просроченная ссудная задолженность соответствовала критериям, установленным статьей 266 НК РФ [1] для квалификации ее сомнительной и формировании резерва по сомнительным долгам в отношении нее. То есть, возможно было применение различных норм налогового права по отношению к одному факту или объекту. Поэтому, Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ [6], в данную статью были внесены изменения, запрещающие формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренным статьей 266 НК РФ [5] банкам в отношении просроченной ссудной задолженности и страховщикам в отношении долгов по уплате страховых премий (взносов).

В дальнейшем, Федеральным законом от 2 ноября 2013 года № 301-ФЗ [10], данные ограничения были распространены и на микро финансовые организации и кредитные потребительские кооперативы.

С 1 января 2015 года, исходя из редакции статьи 266 НК РФ [1], созданной Федеральным законом от 28 декабря 2013 №420-ФЗ [11], банки получили право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате процентов, возникшей после 2015 года независимо от примененных обеспечений в виде залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после

1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Помимо этого, Федеральным законом от 06 июня 2005 № 58-ФЗ [7] был введен дополнительный квалифицирующий признак сомнительного долга для целей налогообложения прибыли: это причина возникновения. В качестве такой причины указывалось совершение операций реализации товаров, выполнения работ, или оказания услуг. Все остальные долги с пропущенным сроком исполнения, возникшие не из осуществления реализации не могут быть признаны сомнительными, начиная с 01 января 2005 года.

В первоначальной редакции в качестве квалифицирующих признаков безнадежных долгов были указаны следующие:

• долги, срок исковой давности по которым истек;
• долги, обязательства по которым прекращены вследствие невозможности исполнения;
• долги, обязательства по которым прекращены на основании акта государственного органа;
• долги, обязательства по которым прекращены в связи с ликвидацией организации.

В дальнейшем, начиная с 1 января 2013 года, Федеральным законом от 29 ноября 2012 года №206-ФЗ [9] были добавлены основания для признания долга безнадежным на основании постановления судебного пристава-исполнителя.

В первоначальной редакции предполагалось формирование резерва равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Но данный порядок, поскольку являлся сложным и требовал больших и ненужных затрат учетного труда, был изменен Федеральным законом 29 мая 2002 года №57-ФЗ [6] на единовременное включение сумм созданного резерва в расходы на последний день отчетного (налогового) периода. В дальнейшем, Федеральным законом от 2 ноября 2013 года №301-ФЗ [5] слово «день» было заменено на «число». Но данные изменения не являются существенными.

Так же, пункт 3 статьи 266 НК РФ [1] запрещал формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по подлежащим к получению процентам. Это ограничение распространялось на всех налогоплательщиков, за исключением банков. То есть, банки имели право

формировать резервы в отношении задолженности по начисленным, но не полученным процентам по долговым обязательствам. В последствии, в силу вступления в действие Федерального закона от 2 ноября 2013 года №301-ФЗ [7], право на формирование резерва по процентной задолженности получили микро финансовые организации и кредитные потребительские кооперативы.

Изначально, резерв формировался по результатам проведенной на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. То есть. резерв формировался равномерно исходя из суммы сомнительной задолженности, подтвержденной результатами инвентаризации, сформировавшейся на конец прошлого периода. Но с 1 января 2002 года, Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ [6], была установлена другая дата проведения инвентаризации: последний день отчетного (налогового) периода. Данные изменения корреспондируют с ранее описанными изменениями порядка формирования резерва: переход от равномерного включения к единовременному признанию суммы резерва в составе расходов.

В отношении шкалы размеров отчислений в резерв в зависимости от срока образования задолженности существенных изменений в налоговое законодательство не вносилось. Кроме изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 №137-ФЗ [5]. Данные изменения сводились к тому, что дни были заменены на календарные дни. Причиной этого, возможно, является внесение изменений в статью 6.1 части первой НК РФ [5], в отношении порядка определения сроков в налоговом законодательстве.

В части предельного ограничения размера резерва, необходимо отметить, что его величина не менялась в течение всего срока действия главы 25 НК РФ [12]. Единственно, изменения касались только порядка определения базы, по отношению к которой применяется норматив отчислений в резерв. Первоначально, в качестве базы была определена величина выручки от реализации товаров (работ, услуг), определяемая в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ [5]. Но, в отношении банков такой показатель, как выручка от реализации просто не формируется, хотя предусматривалось создание резерва в отношении процентной задолженности. Возникала проблема: к какой величине применять норматив. Эта проблема была решена вступлением в силу Федерального закона от 29 мая 2002 года №57-ФЗ[3], в котором для банков база для расчета предельной величины была установлена сумма всех доходов, за исключением доходов в виде сумм восстановленных резервов. А Федеральным законом от 2 ноября 2013 года №301-ФЗ [7] применение данной базы было распространено и на кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации.

Неизменным оставался в течение всего периода порядок использования сумм созданного резерва для покрытия убытков от списания безнадежных долгов.

В отношении порядка использования остатка неиспользованного резерва изменения касались порядка определения момента включения в состав доходов сумм восстановленного резерва, а также момента включения в расходы сумм превышения создаваемого резерва в последующем периоде над остатком на его начало. Все эти изменения были внесены Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ [3]. Так, первоначально превышение суммы остатка неиспользованного резерва над величиной созданного в данном периоде резерва подлежало включению во внереализационные доходы по итогам отчетного периода. В дальнейшем, период включения данной разницы был установлен как текущий отчетный (налоговый) период. Превышение же суммы созданного резерва над величиной остатка на начало периода изначально подлежало включению в расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода. В последующей редакции было предусмотрено единовременное включение данной разницы в расходы отчетного (налогового) периода, то есть периода создания.

Тем самым, налоговое законодательство, регулирующее порядок ведения налогового учета резерва по сомнительным долгам все время менялось. И будет меняться, что обусловлено необходимостью ликвидации проблем и неопределенностей, связанных с формированием и использованием резерва. Подобные изменения так же создают проблемы, связанные и изменением порядка отражения в налоговом учете операций с резервом, поскольку акты законодательства о налогах и сборах ограничены по действию во времени и разные редакции входят по части пунктов в противоречие друг с другом. А это так же усложнит и налоговый контроль, что приведет к повышению затрат на налоговое администрирование.

1.2 Сущность и нормативное регулирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Одним из аспектов управления в работе с дебиторской задолженностью является создание и применение резервов по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.