Файл: Порядок формирования резервов по сомнительным долгам.pdf

1) надежные; 2) обычные; 3) ненадежные; 4) критические. Отнесение контрагента к той или иной группе осуществляется на основе интегральной оценки, которая рассчитывается как произведение бальных оценок по следующим показателям:

1) период просрочки;

2) доля в объеме продаж;

3) доля сомнительной задолженности от объема продаж.

Далее на основании знаний и опыта конкретных сотрудников определяется коэффициент экспертной оценки (вероятности оплаты). Расчет суммы резерва производится по каждому должнику по каждой задолженности отдельно путем умножения суммы сомнительной задолженности на соответствующий коэффициент экспертной оценки [15, с.11].

Таблица 2 – Анализ современных методик расчета резерва по сомнительным долгам

Создавать резерв по сомнительным долгам в зависимости от срока образования просроченной задолженности предлагают Т. Ю. Кошкина, Н. Н. Шишкоедова.

Глава 3. Меры по совершенствованию создания резервов по сомнительным долгам

3.1 Проблемы создания резервов по сомнительным долгам

Законодательство РФ о налогах и сборах, в частности статья 266 НК РФ [5], разрешает налогоплательщикам налога на прибыль организаций признавать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы сформированных резервов по сомнительным долгам

Однако формирование резерва по сомнительным долгам сопряжено с рядом трудностей и неопределенностей, основной причиной которых является несовершенство налогового законодательства. При этом большинство неопределенностей, конечно же, урегулированы судебной и правоприменительной практикой. Но следует отметить, что существуют неопределенности и проблемы, которые не урегулированы ни судебной практикой, ни письмами МФ РФ. К ним, в частности, относятся:

1. Неопределенность периода признания в составе внереализационных доходов суммы остатка неиспользованного резерва, при изменении учетной политики для целей налогообложения в случае отказе от формирования резерва.
2. Возможная неопределенность и сложность доказывания обоснованности расходов в виде отчислений в резерв, а также сумм списанных безнадежных долгов.
3. Отсутствие понятия и порядка определения срока возникновения сомнительной задолженности, особенно в отношении обязательств, срок исполнения которых определяется не договором, а моментом истребования.
4. Неопределенность исчисления базы применения предельного ограничения в части периода, за который принимается величина выручки.
5. Отсутствие четкого указания на документирование списания безнадежного долга в части обязательности проведения инвентаризации при списании долгов.
6. Неопределенность применения способов обеспечения исполнения при признании долга сомнительным, т.е. они должны применяться совместно, либо достаточно применения только одного.
7. Не предусмотрено никаких действий с резервом в случае прекращения обязательства, ранее признанного сомнительным долгом и сумма которого участвовала при расчете отчислений в резерв, кроме случаев переквалификации его в безнадежный долг и списании за счет созданного резерва.

Необходимо рассмотреть все эти неопределенности подробно и предложить возможные варианты решения возникающих при этом проблем.

3.2 Предложения по решению выявленных проблем

В отношении неопределенности периода признания в доходах остатка неиспользованного резерва при отказе от формирования резерва по сомнительным долгам нужно отметить следующее. Конечно, данная проблема изучена в Письме МФ РФ от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/688 [7]. Но в указанном акте не определено, в каком периоде необходимо включить сумму восстановленного остатка неиспользованного резерва во внереализационные доходы. При этом подпунктом п. 5 ст. 4 271 НК РФ [5] для таких доходов датой признания установлен последний день отчетного (налогового) периода восстановления резерва. Но не понятно, в каком периоде его надо восстановить.

По сути своей решение об отказе формирования резерва - это решение об изменении учетной политики для целей налогообложения по инициативе налогоплательщика. Ст. 313 НК РФ [5] определяет, что в случае изменения учетной политики по такой причине, измененные методы применяются с начала нового налогового периода, то есть с 1 января года, следующего за принятием решения. При этом в данной норме ничего не сказано про необходимость выполнения каких-либо корректировок налоговой базы в связи с возникающими расхождениями в методах ее формирования по причине изменения учетной политики.

В самой ст. 266 НК РФ [5] про случаи и необходимость восстановления резерва при инициативном прекращении его формирования для целей налогообложения не сказано ничего. То есть прямого указания в законе на это нет. В п. 5 ст. 266 НК РФ [5] сказано лишь о том, что при наличии остатка неиспользованного резерва его сумма может быть перенесена на будущее путем корректировки суммы отчислений в резерв, создаваемый в последующем отчетном или налоговом периоде. И ничего не указано на случай изменения учетной политики для целей налогообложения. Тем самым напрашивается вывод об отсутствии в законе в явном виде прописанной обязанности восстанавливать резерв при принятии решения о прекращении его формирования. Кроме того, по данной проблеме судебная практика отсутствует. И данная проблема возникает только в случае, если налогоплательщиком принято решение о переносе остатков неиспользованного резерва на будущее.

В качестве вариантов решения данной проблемы можно предложить следующие альтернативы:

1. Восстановление остатка резерва на последнее число налогового периода (то есть 31 декабря), предшествующего налоговому периоду, с начала которого действует решение об изменении учетной политики.
2. Восстановление остатка резерва в налоговом периоде, с начала которого применяется измененная учетная политика.
3. Отказ от восстановления остатка резерва.
4. Использование остатка резерва для списания безнадежных долгов при отсутствии отчислений в резерв.

При этом целесообразно рассмотреть каждый из приведенных вариантов решения с точки зрения возможных правовых последствий и рисков для налогоплательщика.

При следовании первому варианту возникает противоречие с п. 5 ст. 266 НК РФ [5], согласно которому восстановление суммы резерва возможно только в будущем периоде, когда формируется резерв с включением в доходы превышения суммы остатка над суммой вновь создаваемого резерва. Но с точки зрения претензий налоговых органов, в рамках налогового контроля этот вариант видится наименее рискованным, поскольку сумма налоговых обязательств будет завышена.

Решение рассматриваемой проблемы с использованием второй альтернативы так же не совсем соответствует п. 5 ст. 266 НК РФ [5], поскольку, как указано выше, данный пункт регламентирует восстановление резерва только при продолжении его создания, т.к. восстановление возможно только после сравнения суммы остатка с величиной создаваемого резерва и включения в доходы разности между этими величинами. Здесь же, поскольку резерв не формируется, вторая величина отсутствует. С точки зрения риска возникновения претензий от налоговых органов, данный вариант является более рисковым, чем предыдущий.

Следование третьему варианту решения этой проблемы основано на том, что налоговое законодательство не содержит прямого и четкого указания на необходимость восстановления резерва. Но этот вариант действий является самым рисковым из всех. Поскольку имеется Письмо МФ РФ, указывающее на необходимость восстановления резерва.

Четвертый вариант решения основан на том, что в п. 5 ст. 266 НК РФ [5] указано, что резерв по сомнительным долгам используется для списания долгов, признанных безнадежными. Причем законодательство не конкретизирует, в каком периоде должен быть создан резерв, используемый для списания безнадежных долгов, а восстановление остатка резерва при прекращении формирования резерва конкретно законодательством не предписано. Кроме того, как правило, сначала долг признается сомнительным и в отношении него формируется резерв, а затем в отношении данного обязательства долг признается безнадежным. При этом суммы списываемых безнадежных долгов в части остатка резерва в расходы не должны включаться, так как это противоречит ст. 252 НК РФ [5], устанавливающей однократность включения определенных затрат или убытков в расходы. Но этот вариант также является самым рисковым с позиций рисков привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Тем самым с позиций налоговых рисков самым благоприятным является следование первому варианту.

Следующей проблемой, связанной с резервами по сомнительным долгам и списанием безнадежных долгов, является неопределенность в части подтверждения обоснованности данных видов убытков при признании их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку одним из общих условий признания расходов, согласно ст. 252 НК РФ [5], является обоснованность затрат. Как следует из приведенной нормы, обоснованными являются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Требование обоснованности, как следует из содержания первого абзаца п. 1 ст. 265 НК РФ [5], распространяется и на внереализационные расходы, а отчисления в резерв признаются в составе внереализационных расходов. Поэтому возникает проблема обеспечения экономической обоснованности (оправданности) данных расходов, поскольку такие затраты не приносят организации-налогоплательщику никаких доходов.

Более того, процесс взыскания сомнительных или безнадежных долгов может быть сопряжен с осуществлением дополнительных расходов, таких как уплата государственной пошлины при подаче искового заявления о взыскании долга, оплата юридических услуг, сумма оплаты труда работников юридической службы и страховых взносов с нее и другие расходы, связанные с взысканием долга, розыском должника и т.д.

При этом истечение срока исковой давности по обязательству, конечно, не препятствует подаче искового заявления, но по ходатайству одной их сторон, участвующей в процессе, положения об исковой давности могут быть применены судом и кредитору будет отказано во взыскании долга, срок исковой давности по которому истек.

Также при применении данного условия нужно руководствоваться и судебной практикой. В частности, в Определении КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П [6] указано на то, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом результат осуществления расходов как некий экономический эффект или мерило обоснованности при оценке применяться не должен. И обоснованность расходов как налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от эффективности использования капитала.

А поскольку налоговое законодательство регулирует только налоговые правоотношения и не является регулятивом хозяйственной деятельности, а тем более способом обеспечения ее эффективности, то и обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности и результативности.