Файл: Основные нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в организациях. Международные стандарты бухгалтерского учета..pdf

ГЛАВА 2 ОСОБЕННОСТИ, ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1 Различия требований нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения по формированию и использованию резервов

Элементы системы резервирования организации, порядок бухгалтерского учета которых регламентируется учетными нормативными документами можно сгруппировать: резервный капитал, оценочные резервы и оценочные обязательства.

В системе налогообложения существует ограниченный перечень видов резервов, порядок формирования которых регламентируется отдельными статьями Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ). Создание их носит рекомендательный характер и отличается от требований бухгалтерских нормативных документов составом резервов и порядком их начисления.

До 1997 года имело место государственное стимулирование формирования и роста резервного капитала, поскольку при его создании отчисления от прибыли уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В настоящее время как отмечают Мизиковский Е. А. и Дружеловская Т. Ю. «в некоторых странах национальное законодательство по налогообложению предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств нераспределенной прибыли в указанные резервы»^[5]. В современных отечественных организациях формирование резервного капитала в полной мере происходит за счет собственников, распоряжающихся получаемым финансовым результатом деятельности.

Формирование резервов по сомнительным долгам допустимо для целей налогообложения и способствует налоговой оптимизации, так как на сумму резерва уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

---

Если в организации при возникновении соответствующих условий в обязательном порядке создан рассматриваемый резерв, а для налогообложения прибыли его создание не предусмотрено, то неизбежно возникают вычитаемые временные разницы, в соответствии с которыми следует отразить отложенный налоговый актив (кроме организаций, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета).

Если учетная политика организации предполагает формирование указанного резерва при налогообложении прибыли, могут различаться суммы отчислений на его создание. В таблице 2 систематизированы основные отличия в порядке начисления и использования резерва по сомнительным долгам, обусловленные бухгалтерскими и налоговыми нормативами, в результате которых возникают налоговые разницы.

Таблица 2 - Основные отличия в порядке формирования и использования резерва по сомнительным долгам согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету и налогообложению

Критерии отличий	Согласно учетным нормативным документам	Согласно налоговому законодательству
Обязательность формирования резерва	Установлена законодательно	Решение о создании резерва является правом организации
Объект формирования резерва	Резерв формируется по любой дебиторской задолженности, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями	Резерв формируется только по задолженности, возникшей в связи с отгрузкой товаров, работ или услуг
Ограничение величины резерва	Ограничения не установлены	Величина создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки за текущий период
Порядок расчета величины резерва	Определенный порядок расчета суммы резерва не установлен. Выбранная методика должна закрепляться в учетной политике. Причем резерв может быть сформирован по долгам, срок оплаты которых не наступил, а если присутствуют признаки уверенности в возможном будущем погашении просроченной задолженности, резерв не формируется.	Резерв формируется только по задолженности, просроченной на 45 и более дней. Причем если период просрочки составляет 90 и менее дней, он создается в пятидесятипроцентном размере от величины сомнительной задолженности, свыше 90 дней - в стопроцентном размере.
Законодательно установленные основания для начисления резерва	Начисление резерва может производиться не только на основании результатов инвентаризации, но и по мере выявления сомнительной дебиторской задолженности	Начисление резервов должно осуществляться на основании результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой в установленном порядке
Момент начисления резерва	Отчисления в резерв могут производиться по мере выявления сомнительной дебиторской задолженности, однако должны уточняться при составлении бухгалтерской отчетности	Отчисления в резерв должны производиться на последнее число отчетного (налогового) периода
Критерии признания дебиторской задолженности, подлежащей списанию	Порядок признания догов, нереальных к взысканию нормативно не регулируется. Организация самостоятельно определяет долги, подлежащие списанию (с наличием обоснования признания такой задолженности нереальной к взысканию)	Списать можно долги с истекшим сроком исковой давности, а также безнадежные долги, которые признаются таковыми в соответствии с законодательством.
Порядок учета неиспользованной величины резерва	На конец отчетного года неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, должны списываться на финансовые результаты отчетного периода. Однако по соответствующим сомнительным долгам необходимо снова сформировать новый резерв.	Возможно два варианта учета: а) перенесение неиспользованной суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период путем корректировки суммы вновь создаваемого резерва на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода б) на конец отчетного (налогового) периода сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов, а величина вновь создаваемого резерва не корректируется.

---

НК РФ предусмотрена возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений (ценных бумаг) только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность^[6]. Соответственно в хозяйствующих субъектах, не осуществляющих указанный вид деятельности, отражение в бухгалтерском финансовом учете операций по формированию и использованию резерва приводит к необходимости признания отложенного налогового актива.

Учет резерва под снижение стоимости материальных ценностей для налогообложения прибыли не предусмотрен. Убыток от списания соответствующих активов не признается. Поэтому при возникновении соответствующих условий формирования резерва возникает временная разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного года.

Помимо оценочных резервов в НК РФ предусмотрено право на создание конкретных видов резервов предстоящих затрат. Некоторые из них соответствуют оценочным обязательствам, подлежащим формированию согласно бухгалтерским нормативным документам. Например, резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. НК РФ установлен предельный размер созданного резерва, определяемый как «доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период»^[7]. Величина соответствующего оценочного обязательства определяется на основе профессионального суждения специалистов, поэтому также не исключено возникновение налоговых разниц.

Оценочному обязательству по оплате отпусков соответствует предусмотренный НК РФ резерв на предстоящую оплату отпусков. Различия в нормативных требованиях к формированию бухгалтерской информации о рассматриваемых учетных объектах систематизированы в таблице 2. При признании резерва на предстоящую оплату отпусков для налогообложения, порядок его учета будет существенно отличаться от принципов начисления и использования оценочных обязательств, регламентируемых бухгалтерскими нормативными документами. Каждое такое отличие обуславливает необходимость отражения налоговых разниц согласно ПБУ 18/02.

Таблица 3 - Различия в порядке учета резерва на предстоящую оплату отпусков и аналогичного оценочного обязательства по правилам, регламентируемым налоговыми и бухгалтерскими нормативными документами

---

Критерий сравнения	Согласно требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету	Согласно требованиям Налогового кодекса
Цель формирования	Признание обязательств	Равномерное распределение предстоящих расходов
Обязательность формирования	Обязательно (кроме субъектов малого предпринимательства)	В добровольном порядке(кроме организаций, которым это запрещено - применяющим кассовый метод определения доходов и расходов, применяющим упрощенную систему налогообложения или уплачивающим ЕНВД)
Требования к порядку определения величины	Оценочное обязательство признается в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству	Определяется сумма ежемесячных отчислений в резерв, исходя из фактических расходов на оплату труда за месяц, включая обязательные страховые взносы и процента отчислений, который определяется как соотношение предполагаемой годовой суммы отпускных к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда
Определение предельной суммы отчислений	Не определяется	В ее роли выступает предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов
Порядок признания начисленных сумм на оплату отпусков в случае их превышения над величиной резерва	Суммы превышения относятся непосредственно на соответствующие счета учета затрат	Суммы превышения признаются в качестве самостоятельных расходов только по итогам года на основании проведенной инвентаризации. В течение года в налоговых расходах отражается лишь сумма ежемесячных отчислений в резерв
Порядок определения суммы остатка резерва (оценочного обязательства), переходящего на следующий год	Сумма остатка каждого оценочного обязательства уточняется исходя из количества дней неиспользованного работником отпуска и среднедневной заработной платы	Установлено, что сумма остатка не может превышать сумму отпускных (с учетом страховых взносов), рассчитанную исходя только из количества не использованных работниками дней отпуска
Порядок отражения компенсаций за неиспользуемый отпуск при увольнении работника	Соответствующие суммы относятся на погашение оценочного обязательства	Суммы соответствующих расходов не списываются за счет резерва, а непосредственно включаются в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).

---

Если в учетной политике для целей налогообложения организации не предусмотрено формирование рассматриваемого резерва, то в момент начисления суммы оценочного обязательства по оплате отпусков признается отложенный налоговый актив, который списывается при начислении сумм оплаты отпусков.

В отличие от НК РФ бухгалтерскими нормативными актами не предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств, в связи с чем, существенной проблемой остается реализация сложной функции бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли^[8].

Различия в составе резервов и порядке их формирования согласно требованиям бухгалтерских и налоговых нормативных актов, нарушают принцип приоритета содержания над формой, противоречат сближению соответствующих положений учетной политики, опосредуют формирование налоговых разниц, отвлекая внимание от выработки профессионального суждения в области функционального применения резервирования в хозяйствующем субъекте. Учет налогообложения - это направление учетного процесса на предприятии, неотделимое от целостной системы бухгалтерского учета, что обуславливает необходимость исключения различий в требованиях нормативных документов путем оптимальных адаптационных корректировок.

2.2 Проблемы и перспективы правового регулирования бухгалтерского учета

Ни одно государство в мире не может развиваться полноценно без участия в мировых экономических процессах, в связи с этим, на протяжении нескольких лет происходит сближение российской системы бухгалтерского учета с мировыми стандартами финансовой отчетности. На бухгалтерский учет пришлось множество изменений, а именно разработка проектов ПБУ и приказов, которые должны вступить в силу в ближайшее время. В ближайшее время Минфин России должен внести изменения в действующие ПБУ. Перечни ПБУ, которые хотят скорректировать, Минфин России утвердил в программе разработки федеральных стандартов по бухгалтерскому учету на 2016-2018гг. Эта программа утверждена Приказом Минфина от 23 мая 2016 года № 70н.

Так, к примеру, в 2017 году планируют внести изменения в ПБУ по бухучету. То есть, могут измениться сразу несколько ПБУ. В 2018 году - планируют внести изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

---