Файл: Правовое регулирование аудиторской деятельности.pdf

313
В.Ю. ПАТЕНКОВА, аспирант кафедры предпринимательского права юридического факультета, e-mail: vpatenkova@gmail.com
Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, г. Москва, РФ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Статья посвящена нормативно-правовому регулирова- нию аудита и его значению для хозяйственной деятельности компаний.
Ключевые слова: аудит, финансово-хозяйственная дея- тельность, риск, внутренний контроль.
Для эффективного ведения хозяйственной деятельно- сти компании необходимо проведение как внутреннего, так и внешнего аудита. Различие между ними заключается в том, что внутренний аудит осуществляет структурное подразде- ление юридического лица, а внешний – сторонняя органи- зация.
В науке предпринимательского права приводится точка зрения, согласно которой «внутренним аудитом является не- зависимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах» [1, с. 644].
Большая часть ученых склонна полагать, что аудит ну- жен для проверки финансово-хозяйственной деятельности организаций [2, с. 19], [3; 4], [5, с. 53], [6, с. 8–9]. Мы под-
©
В.Ю. Патенкова, 2019

314
держиваем данную точку зрения, однако считаем, что на современном этапе развития общества и экономики такой проверки недостаточно. Исследоваться должны не только документы, но и технологии, которые обеспечивают осу- ществление проверок.
Институт внутренних аудиторов США (The Institute of
Internal Auditors), являющийся одним из крупнейших объединений аудиторов в мире, указывает, что внутренний аудит является деятельностью по предоставлению незави- симых и объективных гарантий и консультаций, направлен- ных на совершенствование работы организации, также он по- могает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рис- ками, контроля и корпоративного управления [7]. Полагаем, что данное определение носит наиболее точный и всеобъем- лющий характер, поскольку содержит ответ на вопрос, зачем используется аудит и какие цели он преследует. Сюда также следует отнести предоставление гарантий и консультаций аудиторами.
По нашему мнению, аудит следует рассматривать как особую организационную форму контроля внутри корпора- ции. Она возникла вследствие ряда причин. В частности, го- сударственные проверки и внутренний контроль, обеспечи- ваемый специальным подразделением самой компании, не в состоянии дать объективную и качественную оценку состо- яния финансово-хозяйственных и иных показателей деятель- ности организации. Кроме того, имеется риск, что получен- ная информация не дойдет до акционеров либо участников общества, а это и является основой контроля как способа за- щиты прав участников корпоративных правоотношений.
Нормативно-правовое регулирование аудита может осуществляться в двух направлениях. Первое основывается

315
на государственном регулировании, которое подразумевает наличие уполномоченного органа федеральной власти. Та- ким органом является Министерство финансов РФ (это за- креплено в Постановлении Правительства РФ от 6 февраля
2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»), а также Федеральное казначейство, которое ему подчиняется
(п. 2 Положения о Федеральном казначействе, утвержденном
Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г.
№ 703). Второе направление включает в себя оказание ауди- торских услуг и регулируется ФЗ «Об аудиторской деятель- ности». Напомним, что 1 января 2010 г. отменено лицензиро- вание аудиторской деятельности и введено обязательное членство в саморегулируемых организациях. В этой связи
И.В. Ершова и А.А. Ершов полагают, что с переходом к са- морегулированию концепция осуществления аудита в Рос- сии стала сочетать элементы публичного и частного права.
До соответствующего изменения в регулировании аудита превалировали публично-правовые начала [8, с. 41]. С этим трудно не согласиться, поскольку саморегулируемые органи- зации разрабатывают свои локальные акты и внутренние ста- ндарты деятельности, в связи с чем определенная часть нор- мативных правовых актов Министерства финансов РФ на- чала носить рекомендательный характер. Это косвенно под- тверждается также пп. 2 п. 2 ст. 16 ФЗ «Об аудиторской дея- тельности», где указано, что Совет по аудиторской деятель- ности рассматривает проекты нормативных актов с целью рекомендации их к утверждению уполномоченным органом.
В нормативно-правовое регулирование аудита входят также Гражданский кодекс РФ в части правового регулиро- вания возмездного оказания услуг, ФЗ № 129 «О бухгалтерс- ком учете» и иные законы, регулирующие предпринима- тельскую деятельность. Таким образом, законодательство о

316
правовом регулировании аудита можно разделить на два на- правления: специальные законы, регулирующие непосредст- венно аудиторскую деятельность, и общие, регулирующие предпринимательскую деятельность в целом, поскольку ау- диторская деятельность относится к предпринимательской.
Особое внимание следует уделить правилам (стандар- там) аудиторской деятельности. Они необходимы субъектам аудита в целях регулирования процесса оказания аудиторс- ких услуг, а также соответствия их общепринятым стандар- там качества. Отдельно стоит отметить, что такие правила помогают внедрять в практическую деятельность новые ме- тоды и научные достижения для совершенствования указан- ной деятельности, а также, что немаловажно, снимают часть ответственности с аудитора в суде, если он докажет, что со- блюдал указанные стандарты.
С 1 января 2017 г. на территории РФ введены в дей- ствие 30 международных стандартов аудита (МСА), согла- сно приказу Минфина от 24.10.2016 г. № 192 н, а также при- казом Минфина от 09.11.2016 г. № 207 н введены еще 18 новых стандартов аудита. Отметим, что международные ста- ндарты необходимы для разработки национальных стандар- тов аудита и являются их основой. В связи с этим следует согласиться с мнением, что очень важно гармонизировать внутреннее и внешнее законодательство с целью эффектив- ного и качественного предоставления аудиторских услуг на территории Российской Федерации [8, с. 74].
Еще одним важным документом является «Кодекс про- фессиональной этики аудиторов», одобренный Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 г., протокол № 4 (ред. от 18.12.2014 г.). Основной задачей внедрения подобных ко- дексов следует считать введение в корпоративную среду принципов и норм профессиональной этики с целью мини- мизации спорных ситуаций при осуществлении

317
соответствующей деятельности, а также предотвращения ра- зличных злоупотреблений [9]. В настоящее время Кодекс яв- ляется сводом норм, регулирующих профессиональную дея- тельность аудиторов, однако он содержит лишь базовые нормы и его регулирование не охватывает все потенциально спорные ситуации. Кодекс является нормативным докумен- том, однако не может быть отнесен к числу правовых актов
[8, с. 86]. На наш взгляд, это объясняется тем, что содержа- щиеся в нем нормы носят этический характер и в них видно скорее сходство с обычаями делового оборота, нежели с «су- хим» юридическим документом.
Кодекс корпоративного управления, который заменил собой Кодекс корпоративного поведения (далее – Кодекс), хоть и носит рекомендательный характер, тем не менее, ока- зал существенное влияние на развитие системы управления российских компаний. Он является одним из основных доку- ментов, на базе которого организации разрабатывают свои локальные акты. Обновленный Кодекс – «это уже не только документ, разъясняющий наилучшие стандарты соблюдения прав акционеров и способствующий их реализации на прак- тике, но и действенный инструмент повышения эффективно- сти управления компанией, обеспечения ее долгосрочного и устойчивого развития» [10, с. 2]. Как признают сами разра- ботчики, основной вектор развития направлен в сторону ор- ганизации эффективной работы совета директоров, в том чи- сле его комитетов, а также рекомендаций по выстраиванию системы управления рисками и внутреннего контроля в ор- ганизации (раздел V) [10, с. 3]. Кодекс ориентирован, прежде всего, на публичные акционерные общества, чьи акции обра- щаются на организованных торгах, однако его положения могут быть использованы и иными юридическими лицами.
Регулирование аудиторской деятельности также закре- плено в локальных актах организации. Таким документом

318
является Положение об осуществлении внутреннего аудита, в котором закреплено, как он должен осуществляться. Пола- гаем, что принятие такого Положения необходимо, поско- льку оно напрямую регулирует и закрепляет цели, задачи, структуру и ответственность специального подразделения либо должностного лица, отвечающего за данную сферу. Чем более детально оно будет прописано, тем больше вероятно- сти, что организация «выживет» в условиях рыночной эконо- мики. Положение также необходимо, по нашему мнению, пе- ресматривать не реже чем раз в год с целью внесения корре- ктировок, если того требуют обстоятельства.
Таким образом, при регулировании аудиторской дея- тельности важную роль играют как общее, так и специальное законодательство (при условии превалирования аудита над государственным финансовым контролем). Это дает возмож- ность субъектам аудиторской деятельности осуществлять ау- диторские услуги качественно и эффективно.
Актуальность, а также проблематика регулирования и осуществления аудита «вылилась» в создание в 2010 г. Не- коммерческого партнерства «Институт внутренних аудито- ров» (далее – НП «ИВА») [11]. Одной из целей НП «ИВА» в
Уставе провозглашена разработка основных принципов ор- ганизации внутреннего аудита и рекомендаций по совершен- ствованию его форм и методов.
П. Викторов, член НП «ИВА», говорит о том, что тре- бования к членам совета директоров существенно выросли, особенно в части «выполнения им направляющих (direct), на- блюдательных (oversight) и мониторинговых (monitor) функ- ций по отношению к работе систем управления рисками, си- стем внутреннего контроля, корпоративного управления и эффективности управления работой организации. Члены со- вета директоров также должны контролировать аспект соб- людения компанией законодательства, нормативных

319
документов» [12]. Считаем, что это правильно, поскольку со- вет директоров и аудиторы должны работать вместе в целях повышения эффективности осуществления деятельности ор- ганизации. Член совета директоров должен уметь разби- раться в сфере контроля и управления, давать профессиона- льные и компетентные рекомендации и указания. Если такая задача является затруднительной, то следует создать Коми- тет совета директоров по аудиту. Он может действовать как самостоятельно, так и в связке со службой внутреннего ау- дита. В данном случае важно соблюсти разделение компете- нций и иерархичность. Очевидно, что служба будет подотче- тна комитету, а комитет, в свою очередь, должен от- читываться перед советом директоров. Не стоит забывать, что законодательством предусмотрено обязательное наличие ревизионной службы в некоторых случаях, например, в ак- ционерном обществе. В связи с вышеупомянутыми обстояте- льствами остро встает вопрос о дублировании функций кон- троля несколькими подразделениями, что может негативно сказаться на осуществлении ими своих функций.
Интересен вопрос, что из себя представляет объект ау- дита в корпорации. По мнению экономистов О.И. Голикова и Е.Г. Нестеренко, объектом внутреннего аудита являются как производственная и финансовая деятельность, так и ком- пьютерные системы [13]. Последние представляют особый интерес, поскольку прогресс не стоит на месте: классический внутренний контроль и аудит не может эффективно осу- ществляться традиционными методами. Технологии разви- ваются: в настоящее время все системы предоставления услуг и совершения операций переходят в виртуальное про- странство, а это значит, что практически каждый день появ- ляются новые риски и угрозы для стабильного функциониро- вания организаций. Последнее представляется весьма актуа- льным в связи с принятием 28 июля 2017 г. программы

320
«Цифровая экономика Российской Федерации» [14], одной из важнейших задач которой является поддержка «ста- ртапов» и субъектов малого и среднего предпринимательс- тва в области разработки и внедрения цифровых технологий путем их информационной акселерации (популяризации, обучения новым бизнес-моделям, навигации в системе управления, координации с другими участниками и другими мерами) и инвестиционной акселерации (финансовой подде- ржки, создания специальных правовых и налоговых условий, переориентации институтов развития, создания новых спосо- бов поддержки и др.). Это означает, что осуществление ау- дита и иных связанных с ним услуг выходит на качественно новый уровень, предполагающий, помимо стандартных, про- верки в области высоких технологий. Полагаем, что аудито- рам придется искать новые способы проведения исследова- ния деятельности компаний, что благоприятно скажется на состоянии российской экономики и ее международном рей- тинге. В.А. Вайпан, анализируя основы правового регулиро- вания цифровой экономики, также указывает на необходи- мость альтернативного исследования в части осуществления контрольных функций как внутри компании, так и за ее пре- делами [15].
Кодекс корпоративного управления в п. 5.2.1. рекомен- дует для обеспечения независимости при осуществлении ау- дита разделить его функциональную и административную подотчетность, то есть функционально его следует подчи- нить совету директоров, а административно – единоличному исполнительному органу общества. Полагаем, что такое разделение является дополнительной гарантией для эффек- тивного осуществления аудита в организации.
Осуществление аудита в определенных случаях являе- тся обязательным. В ст. 5 ФЗ «Об аудиторской деятельно- сти» перечислены условия, при которых он является

321
таковым. Проанализировав все критерии обязательности, мы пришли к выводу, что рынок аудиторских услуг будет разви- ваться и дальше, поскольку, как минимум, одно из условий, а именно, что все акционерные общества обязаны проходить аудиторские проверки, является гарантией того, что такого рода услуги будут востребованы до тех пор, пока действует настоящее законодательство.
В ст. 10 ФЗ «Об аудиторской деятельности» указано, что все аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать пра- вила внутреннего контроля качества работы. Государствен- ный контроль и надзор за его выполнением осуществляет
Министерство финансов РФ.
На практике все чаще встречается понятие правового
(юридического) аудита. Такого термина современное российское законодательство не содержит. Думается, что его можно рассматривать как частное понятие по отношению к общему – аудиту. С нашей точки зрения, такой термин воз- ник в связи с потребностями рынка, когда собственник кор- порации нуждается в понимании неких юридических тонко- стей ведения бизнеса, однако в штате юрист либо отсут- ствует, либо не обладает должной квалификацией. Подоб- ный вид аудита распространяется на проверку договоров, осуществление сделок, работу представительств и филиалов, кадровую службу, покупку либо продажу активов компании и тому подобное. Данной деятельностью может заниматься физическое или юридическое лицо, не являющееся аудито- ром или аудиторской организацией согласно статьям 3
−
4 Фе- дерального закона от 30.12.2008 г. № 307
−
ФЗ «Об аудиторс- кой деятельности». По сути, правовой аудит представляет со- бой привлечение юристов, специализирующихся на опреде- ленной отрасли права, к соответствующему направлению де- ятельности компании. Таким образом, правовой (юридиче- ский) аудит нельзя в полной мере отнести к традиционному

322
аудиту, так как он не регулируется ФЗ «Об аудиторской дея- тельности» и представляет собой обращение к компетент- ному специалисту. Тем не менее, полагаем, что такая конс- трукция необходима для эффективного ведения бизнеса.
Таким образом, проведение аудита в компании не мо- жет являться абсолютной защитой ее участников от злоупо- треблений со стороны руководства либо иных лиц, однако сводит подобные риски к минимуму.
Список использованной литературы
1. Предпринимательское право Российской Федерации: учебник / Е.Г. Афанасьева и др.; отв. ред. Е.П. Губин,
П.Г. Лахно. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: НОРМА, ИН-
ФРА-М, 2017. – 992 с.
2. Аудит / под ред. В.И. Подольского. – М. ЮНИТИ -
ДАНА, 2000. – 655 с.
3. Руф, А.Л. Аудит в России / А.Л. Руф // Аудитор. –
1998. – № 8. – С. 21–23.
4. Аксененко, А.Ф. Аудит: современная организация и развитие / А.Ф. Аксененко // Бухгалтерский учет. – 1992. –
№ 4. – С. 7–9.
5. Данилевский, Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: учеб. пособие / Ю.А.Данилевс- кий. – М., 1994. – 96 с.
6. Булгакова, Л.И. Аудит в России: механизм право- вого регулирования / Л. И. Булгакова. – М.: Волтерс Клувер,
2005. – 256 с.
7. The Institute of Internal Auditorshttps [Electronic resource] / Official site. – URL: http://global.theiia.org/standards- guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-Au diting.aspx