Файл: Структура основных производственных средств предприятия. Учет поступления основных средств.pdf

1.2 Порядок признания основных средств в российской и международной практике

На сегодняшний день крупные российские компании предоставляют финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Несмотря на то, что в последние десятилетия проводится громадная работа по сближению стандартов российского учета и международных стандартов, между положениями РСБУ и МСФО существуют существенные отличия, которые касаются в том числе и порядка признания и учета основных средств.

Так, цель МСФО – раскрытие основных подходов к формированию доступной к пониманию и полезной отчётной информации, а целью РСБУ является ведение учёта и составление на его основе отчётности в соответствии с национальными требованиями. Таковыми принципиальными различиями, к примеру, являются: характерное для МСФО преобладание экономического содержания фактов хозяйственной деятельности над их правовой формой отсутствует в отечественном учёте; отсутствие в международных стандартах жёсткой привязки факта наличия первичного учётного документа к моменту признания в учёте и отчётности активов, обязательств, доходов и расходов; использование в МСФО профессионального суждения как инструмента по оценке и признанию элементов учёта; применение в МСФО специальной терминологии, которая способствует адекватному отражению реального финансового состояния организации (справедливая стоимость, обесценение активов и т.д.) [20].

Учет основных средств в Российской Федерации регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно российских стандартов, имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

• актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату;
• срок его службы больше одного года;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект может приносить экономическую выгоду в последующих периодах [9].

Субъект хозяйствования может получить в собственность основные средства несколькими способами: посредством приобретения, в качестве взноса в уставный капитал, посредством дарения. Также основное средство может быть изготовлено предприятием самостоятельно.

Приобрести имущество в качестве основного средства организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами. 

---

К учету согласно российским стандартам, основные средства принимаются по первоначальной стоимости, которая формируется из суммы, уплаченной поставщику за объект, подрядчику за изготовление или сооружение основного средства, расходов на транспортировку объекта, приведение его в пригодное для эксплуатации состояние, консультационные и информационные услуги, госпошлин и иных невозмещаемых налогов [7].

При получении основного средства в качестве взноса в уставный капитал, его первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями. А если предприятие получило основное средство безвозмездно, то первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость.

При этом предприятие имеет право один раз в год проводить переоценку основных средств.

Принятие к учету основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование».  Однако к некоторым объектам основных средств положения МСФО 16 не применяются. Среди таких основных средств можно назвать биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых, учитываемых в соответствии с МСФО 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». 
Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых [20].

МСФО 16 выдвигает следующие требования для признания объекта в качестве основного средства:

- существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность;

- стоимость актива может быть достоверно оценена;

- объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. 

На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года [8].

В МСФО 16 нет четкого определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии решения о признании актива объектом основных средств определяющее значением имеет профессиональное суждение.

---

Основные средства в соответствии с МСФО 16 принимаются к учету по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта [20].

Помимо МСФО IAS 16 «Основные средства» при учете основных средств в международной практике бухгалтерского учета принято принимать во внимание и другие международные стандарты:

• IAS 17 «Аренда»;
• IAS 20 «Учет государственных субсидий»;
• IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
• IAS 23 «Затраты по займам»;
• IAS 36 «Обесценение активов» [20].

В МСФО «Аренда» отражен порядок отражения актива на условиях операционной и финансовой аренды.

В МСФО (IFRS) 23 содержатся требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам, согласно которым организация обязана раскрыть: величину капитализированных в течение года затрат по займам и использованную ставку капитализации. При этом представляемая информация должна быть понятной, сопоставимой и полезной пользователям.

МСФО (IFRS) 36 определяет последовательность действий организации при обесценении её активов. Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. Однако в МСФО (IFRS) 36 не дано определение возмещаемой стоимости, данное понятие содержится в МСФО (IAS) 16. Согласно данного стандарта, чтобы определить балансовую стоимость, нужно обладать информацией о справедливой стоимости актива, расходах по его продаже, а также ценности его использования. Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из сравниваемых величин, то есть после уменьшения справедливой стоимости актива на сумму расходов на продажу, полученный результат сравнивается с ценностью использования [20].

Таким образом, учет основных средств по российским и международным стандартам имеет как схожие черты, так и отличия. И в международных стандартах, и в российских объект признается основным средством при длительном сроке эксплуатации и вероятности получения экономической выгоды в будущем. Однако если учет основных средств в российском бухгалтерском учете регламентируется только ПБУ и Методическими рекомендациями, то в международном учете помимо МСФО 16 необходимо учитывать положения еще ряда стандартов.

---

2 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ УЧЕТА ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Система нормативно-правового регулирования учета поступления основных средств включает в себя нормативно-правовые акты разного уровня (таблица 2.1).

Таблица 2.1 – Система нормативно-правового регулирования учета поступления основных средств

Документ	Объект регулирования
Первый уровень
Гражданский Кодекс РФ	Порядок возникновения права собственности на объекты основных средств, особенности оформления сделок в рамках гражданско-правовых договоров (купли-продажи, мены, лизинга, дарения и т.д.)
Налоговый Кодекс РФ	Порядок отражения информации об основных средствах в системе налогового учета, особенности оценки, критерии признания основных средств в налоговом учете, порядок включения основных средств в амортизационные группы в целях налогового учета, порядок учета НДС при приобретении основных средств
Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011	Определяет общий порядок учета активов предприятия, требования к составлению первичных документов, отражению в учете хозяйственных операций
Постановление правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»	Порядок установления сроков полезного использования объектов основных средств организации для целей их налогового учета
Второй уровень
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению	Порядок отражения операций по поступлению основных средств на счетах бухгалтерского учета
Продолжение таблицы 2.1
Документ	Объект регулирования
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ	Определение объектов основных средств, их классификация по видам, порядок стоимостной оценки и методы начисления амортизации
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	Определение основных средств организации и единицы их учета, порядок определения срока полезного использования, классификация объектов по видам, порядок их стоимостной оценки, порядок раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»	Порядок капитализации затрат по кредитам и займам и стоимость инвестиционных активов организации
Третий уровень
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств	Устанавливает порядок оценки основных средств при их поступлении, учет поступления основных средств и порядок его документирования
Четвертый уровень
Приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета	Определяет методику учета в бухгалтерском учете операций по поступлению основных средств и их стоимостную оценку
Приказ об учетной политике в целях налогового учета	Определяет методику учета в налоговом учете операций по поступлению основных средств и их стоимостную оценку

---

В Гражданском Кодексе РФ устанавливаются общие правила заключения договор купли-продажи, договоров поставки, которые заключаются для осуществления операций по приобретению основных средств.

Так, согласно ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи и по договору поставки одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [1].

Главой 30 ГК РФ установлены общие правила заключения договоров поставки, ответственность покупателя и продавца, момент перехода права собственности на товар, переход риска в случае случайной гибели товара, порядок гарантирования качества товара и т.д. Поскольку при приобретении основного средства объект считается товаром, положения данной главы распространяются на операции по приобретению основных средств [1].

Глава 39 ГК РФ регулирует порядок оказания возмездных услуг, порядок оплаты услуг, ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора. Поскольку при приобретении основных средств возможны дополнительные расходы на транспортировку, доведение объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, положения данной главы ГК РФ также должны учитываться при операциях по поступлению основных средств [1].

Налоговый Кодекс РФ определяет порядок признания основных средств в налоговом учете. Так, условия признания имущества амортизируемым регулируется главой 25 Налогового Кодекса РФ. В данной главе определено, что одновременно должны выполняться следующие условия (п. 1 ст. 256 НК):

- имущество принадлежит организации на праве собственности (исключение - неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет плательщика и с согласия контрагента);

- имущество используется для извлечения дохода непосредственно в бизнесе [2].

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств должны превышать 100 000 руб. Если стоимость объекта меньше 100 000 руб., то такое имущество является неамортизируемым и его стоимость списывается единовременно в момент ввода в эксплуатацию.

Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011г. определяет основные понятия и объекты бухгалтерского учёта, перечень юридических лиц, к которым применяется действие закона, а также перечень экономических субъектов, которые освобождаются настоящим законом от ведения бухгалтерского учёта.

Законом устанавливаются особенности организации бухгалтерского учёта организаций, требования, предъявляемые к главному бухгалтеру организаций, на которого возлагается обязанность ведения бухгалтерского учёта. Федеральный закон устанавливает перечень первичных документов, электронных документов, бухгалтерских регистров, необходимых для ведения бухгалтерского учёта. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» определяет состав, порядок предоставления и требования к финансовой отчётности за отчётный период, а также определяет общие принципы и правила ведения бухгалтерского учета, в том числе и учета поступления основных средств, порядок составления первичных документов и принятия их к учету.

---